Налоговые последствия консервации основных средств

Что такое консервация?

Под консервацией понимают комплекс действий по длительному хранению имущества, в частности основных средств, при прекращении, сокращении, смены производственно-хозяйственной деятельности предприятием с возможностью их эксплуатации в дальнейшем, если изменятся условия. Консервация обоснована, когда эксплуатация основных фондов временно в силу не приносит субъекту хозяйствования экономической выгоды. Период времени, на который можно законсервировать объекты, не может составлять более 3 лет.

Перед тем, как начать процедуру, следует составить проект, основанный на рекомендациях комиссии.

Как это сделать?

Руководитель организации или исполнительные органы власти принимают решение о целесообразности и необходимости консервации. Это отражается в приказе. Этим же документом закрепляется состав комиссии, которая будет заниматься всеми вопросами, связанными с консервацией.

Решение руководства хозяйствующего субъекта должно быть подкреплено технико-экономическим обоснованием того, что основные средства далее использовать экономически нецелесообразно. В дополнение к обоснованию специально созданной комиссией необходимо разработать проект консервации. Затем комиссия составляет акт о временном выводе основных средств из эксплуатации и их консервации. Его должны подписать все ее члены и материально-ответственные лица, за которыми числятся это имущество.

Какими документами оформить?

Документальное оформление процесса консервации имущества имеет следующие особенности:

• приказ руководителя должен содержать сведения о причинах, периоде консервации, составе комиссии, ответственной за это действие, а также перечень сотрудников, ответственных за сохранность объекта во время консервации;
• акт перевода основного средства на консервацию не имеет какой-либо унифицированной формы, поэтому предприятию необходимо разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике;
• на предприятии необходимо разработать форму акта расконсервации, который понадобится, когда период консервации завершится.

Амортизация. Особенности начисления

Расчет износа объектов основных фондов, переведенным на консервацию, имеет определенные особенности. Алгоритм зависит от того, на какой срок запланирована консервация имущества. Если по плану этот период не более трех месяцев, то нужно продолжать начислять износ в обычном порядке. Приостановить его начисление следует лишь в том случае, если консервация имущества запланирована на более продолжительный срок. После того, как объект после консервации снова будет введен в эксплуатацию, процедура начисления износа возобновится.

Для бухгалтерского учета законсервированных основных фондов необходимо учитывать следующую особенность. Длительность консервации имущества не влияет на срок его полезного использования. После того, как законсервированные объекты снова будут введены в эксплуатацию, амортизация будет начисляться до того, как полностью не будет погашена его стоимость.

Приказ о консервации основных средств

Этот документ является обязательным. В решении руководства должна быть указана следующая информация:

1. Причины временного неиспользования ОС.
2. Срок консервации основных средств.
3. Должности ответственных сотрудников.

Руководитель назначает специалистов, которые отвечают как за непосредственную консервацию, так и последующую расконсервацию основных средств. Кроме этого, определяются лица, обеспечивающие надлежащее их хранение в период временного простоя.

Дополнительное оформление

Сотрудники должны провести инвентаризацию и составить соответствующий акт консервации основных средств. Данным документом подтверждается факт совершения операции. Приказ выступает в качестве бумаги, удостоверяющей намерение предприятия законсервировать основные средства. Фактическое проведение процедуры этим документом подтвердить нельзя. Перевод основных средств на консервацию предполагает выполнение ряда мероприятий. В их числе доведение неиспользуемых временно активов до состояния, при котором будет обеспечиваться их надлежащее хранение. При обратном выводе ОС в производство проводятся соответствующие мероприятия по приведению их в пригодный для эксплуатации вид. В законодательстве не предусмотрены унифицированные бланки актов. Компания вправе разработать их самостоятельно.

У многих специалистов возникает вопрос, с какого времени следует приостановить и затем начать расчет амортизации по ОС, переведенных на консервацию на период более 3-х мес. Месяц прекращения и возобновления начислений компания устанавливает самостоятельно. Вариант, который будет выбран, должен фиксироваться в ее учетной политике. Законодательство не устанавливает конкретный момент прекращения и возобновления расчетов по средствам, законсервированным больше чем на 3 мес. В учетной политике следует зафиксировать один из вариантов:

1. Приостановление амортизационных начислений осуществляется с 1 числа месяца, когда произошла консервация основных средств. Расчет следует возобновить с первого числа того периода, в который ОС было выведено обратно в производство.
2. Начисление останавливается с 1-го числа месяца, который пойдет за тем, в течение которого была проведена консервация основных средств. Возобновляется расчет с первого числа периода, который следует за тем, на протяжении которого ОС выведены в производство.

Основные средства: консервация (1С)

Для отражения операции в программе вводится документ «Изменение состояния основных средств». Он предназначен для остановки либо возобновления амортизационного начисления. Далее нужно выбрать «Событие» — «Консервация» из справочника операций с ОС. Вид процедуры «Начисление амортизации». В графе «Влияет на расчет» ставится галочка. Поле «Начислять амортизацию» остается неотмеченным. При снятии с консервации вводится документ «Изменение состояния основных ср-в». Далее выбирается «Событие». Им будет «Снятие с консервации» с видом «Начисление амортизации». В графе «Влияет на начисление» нужно поставить галочку. Также отмечается поле «Начислять амортизацию».

Расходы на консервацию объекта ОС

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются в состав внереализационных расходов.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590, расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, поэтому они, включая затраты на текущее содержание, ремонт, охрану объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

Итак, основными статьями расходов, связанных с консервацией, могут быть:

• оплата труда лиц, непосредственно выполняющих работы по консервации объекта, охране и т.п.;
• отчисления на социальные нужды во внебюджетные фонды;
• материалы, израсходованные на консервацию;
• услуги вспомогательного производства (ремонтная мастерская, автотранспорт и т.п.);
• услуги сторонних организаций (коммунальные услуги по законсервированному зданию, охрана);
• ремонт (по поводу данного вида расходов в отношении законсервированных объектов см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2011 N 09АП-1595/2011-АК).

Еще один интересный момент — возможность включения в расходы на консервацию затрат, которые относятся к содержанию объекта основных средств и в «обычной» деятельности (когда объект используется в производстве и не переведен на консервацию) распределяются равномерно, в течение нескольких налоговых периодов. Поясним, что имеется в виду, на примере из Письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/335.

Организация была вынуждена перевести на консервацию основные средства, расположенные на нефтебазах. В процессе эксплуатации нефтебаз в составе затрат по обычным видам деятельности в числе основных расходов учитывались такие расходы, как природоохранные (смет, сброс сточных вод, размещение отходов), метрологические (градуировка резервуаров, трубопроводов), которые производятся один раз в три — пять лет и относятся на издержки производства равномерно в течение сроков полезного использования. По мнению Минфина, при переводе всех основных средств структурного подразделения на консервацию затраты на природоохранные и метрологические мероприятия, приходящиеся на период консервации, могут быть отнесены к расходам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов и согласно пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ учтены в составе внереализационных расходов.

Нередко на практике налоговые органы, проверяя правильность исчисления налога на прибыль, приходят к выводу о необоснованности отнесения организацией в расходы затрат на содержание законсервированного основного средства по причине того, что оно не участвует в деятельности налогоплательщика и не используется с целью получения прибыли.

Приведем несколько примеров из арбитражной практики, когда суды не соглашались с подобными выводами налоговиков и принимали сторону налогоплательщика:

• Постановление ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-6084/10-С3. Судьи сочли, что расходы налогоплательщика, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, включая расходы на охрану законсервированных объектов, и признали их экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли;
• Постановление ФАС МО от 29.01.2009 N КА-А40/12265-08. Довод налоговой инспекции об отсутствии связи данных затрат с деятельностью, приносящей доход, поскольку спорные объекты находятся на консервации, противоречит положениям пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым именно затраты на содержание законсервированных объектов (то есть не используемых в производственной деятельности на период консервации) подлежат учету в составе внереализационных расходов.

Порядок консервации (расконсервации) основных средств налоговым законодательством не регламентируется. Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов в целях налогообложения они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обязательным условием признания затрат, связанных с консервацией основных средств, являются надлежаще оформленные документы на консервацию, к которым относятся:

• приказ руководителя о создании комиссии по переводу объектов основных средств на консервацию. В комиссию могут входить представители администрации, технических служб, руководители тех подразделений, основные средства которых консервируются, а также бухгалтерии. В задачи комиссии входит осмотр объектов основных средств, оценка экономической целесообразности консервации и оформление соответствующих документов;
• приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации (форма ИНВ-22), который подписывается руководителем общества и вручается председателю инвентаризационной комиссии;
• инвентаризационная опись основных средств (форма ИНВ-1). Она применяется для оформления данных инвентаризации и составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица;
• акт оценки экономической целесообразности консервации объекта основных средств. В нем обычно указываются причины и основания для консервации, перечень имущества, которое переводится на консервацию, его балансовая стоимость и срок консервации (начало и окончание). Кроме того, в акте следует указать, планируется ли использование консервируемого объекта основных средств в будущем в производственной деятельности и не превысят ли расходы на консервацию объекта расходов на его содержание незаконсервированным;
• приказ руководителя о переводе объекта основных средств на консервацию, в котором указываются перечень имущества, которое переводится на консервацию, его балансовая стоимость и сроки консервации (начало и окончание). При консервации объекта на срок более трех месяцев желательно указать причины и основания для консервации на такой срок;
• акт о переводе объекта основных средств на консервацию. Данный документ подтверждает сам факт перевода и должен содержать наименование основного средства, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость, причины и сроки консервации. Унифицированной формы акта нет, поэтому его форму необходимо утвердить при принятии учетной политики. Акт подписывается комиссией по переводу основного средства на консервацию и утверждается руководителем организации;
• смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, утвержденная руководителем организации;
• инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6). На основании акта о переводе объекта на консервацию карточки учета основных средств помещаются в отдельную картотеку «Основные средства на консервации». Если срок консервации превышает три месяца, то в карточке отражается прекращение начисления амортизации начиная с 1-го числа следующего месяца.

Порядок учета расходов на осуществление консервации в 1С Бухгалтерии

В 1С Бухгалтерии 8.3 проведение работ по консервации объектов ОС регистрируется актом выполненных работ (является одним из видов документов, отражающих поступление товаров, работ или услуг). Особенности его заполнения в данной ситуации следующие:

• Форма документа для заполнения находится в разделе меню с операциями, регистрирующими закупочную деятельность. При этом в качестве типа операции следует указывать, что приходуются услуги, а значит, должен оформляться акт.
• В документе обязательно требуется указывать реквизиты договора и наименование контрагента, который осуществлял работы по консервации. Рекомендуется проверить корректность указанных счетов для учета, соблюдения сроков осуществления платежей и так далее.
• В табличную часть формы следует внести сведения о виде работы (его необходимо выбирать из перечня номенклатурных позиций, а если нужный элемент в нем отсутствует, его потребуется создать). Сократить время на поиск требуемого элемента в 1С Бухгалтерии можно с помощью установки фильтра с видом номенклатурных позиций «Услуги», а можно в поисковой строке просто ввести первые буквы наименования.
• Счет учета должен быть 91.02, на котором аккумулируются прочие расходы. Также следует указать статью таких расходов, где следует отразить затраты на консервацию. Это необходимо для ведения аналитического учета на данном счете. Необходимо установить и флажок, подтверждающий, что расходы будут приняты к налоговому учету, а значит, при формировании проводок следует использовать счет 19.04.
• В оставшиеся колонки данные заносятся непосредственно из полученного документа.

Проверить, насколько корректно ведется в 1С Бухгалтерии учет расходов на консервацию, можно с помощью стандартной обработки.

Если компания является плательщиком НДС, необходимо зарегистрировать полученный счет-фактуру. Для этого в форме акта следует указать номер документа и число, которым он выписан. После этого в программе автоматически сформируется новый счет-фактура, в который все данные будут внесены автоматически.

В акте также будет сформирована ссылка для редактирования созданного документа. Рекомендуется по ней перейти, чтобы проверить корректность внесенных сведений, и установить флажок для отражения вычета налога в соответствующем учетном регистре.

После заполнения документа рекомендуется проверить правильность его отражения в учетных регистрах.

Консервация закончилась. Оформляем документы

При расконсервации объектов основных средств необходимо оформить соответствующие документы, аналогичные тем, что составлялись при консервации:

• приказ руководителя о создании комиссии по расконсервации;
• приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма ИНВ-22);
• инвентаризационная опись основных средств (форма ИНВ-1);
• акт оценки технического состояния объектов основных средств, подлежащих расконсервации;
• приказ руководителя о расконсервации;
• акт о расконсервации;
• инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6).

Обращаем ваше внимание на акт оценки технического состояния объектов основных средств, подлежащих расконсервации. Он составляется и подписывается членами комиссии по расконсервации и утверждается председателем комиссии. В этом документе, в частности, указываются перечень имущества, которое подлежит расконсервации, его балансовая стоимость и срок его нахождения на консервации, а также техническое состояние, в котором находятся расконсервируемые объекты основных средств. Кроме того, в акте отражаются сведения о сохранности необходимых характеристик объекта основных средств после нахождения на консервации — пригоден ли он к дальнейшей эксплуатации, требуется либо не требуется текущий или капитальный ремонт, если требуется, то высказываются предложения о характере и объемах ремонтных работ.

Важный документ для целей налогового учета — акт о расконсервации объекта основных средств. Он является подтверждением самого факта расконсервации, подписывается комиссией по расконсервации и утверждается руководителем организации. Акт должен содержать наименование основного средства, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость, а самое главное — сроки расконсервации.

Порядок начисления амортизации ОС на консервации в 1С Бухгалтерии

Данная операция осуществляется в рамках стандартной обработки при закрытии месяца. Для ее выполнения следует указать период, за который она будет выполняться, и запустить процедуру.

После ее завершения рекомендуется выбрать операцию начисления амортизации из перечня проводимых в рамках закрытия месяца и посмотреть проводки, чтобы быть уверенным, что на законсервированное имущество не начислен износ.

В дальнейшем амортизация не будет начисляться, пока ОС не будет расконсервировано. Для этого также следует заполнить документ для изменения состояния объекта ОС и указать в нем необходимость начислять износ.

Бухгалтеру необходимо помнить, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации.

Как правило, соответствующее распоряжение оформляется приказом руководителя, который составляется в произвольной форме. Однако помимо точных данных о консервируемых объектах (желательно с указанием инвентарных номеров) приказ обязательно должен содержать информацию о сроке консервации с указанием даты начала его течения. На основании этого документа бухгалтер делает вывод о необходимости приостановления начисления амортизации или же, наоборот, о том, что начисление амортизации не прерывается.

Для принятия соответствующего решения в отношении амортизации определяющим выступает срок или период консервации. Это связано с тем, что бухгалтерское законодательство предписывает приостанавливать начисление амортизации по законсервированным объектам только в том случае, если период консервации превышает три месяца (п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, далее — ПБУ 6/01; п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Если же срок консервации не превышает трех месяцев, амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке.

Налог на прибыль

Так же как и в бухгалтерском учете, консервация основного средства на срок более трех месяцев влечет приостановление начисления амортизации. При этом пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса установлено, что такой объект исключается из состава амортизируемого имущества. Также указанной нормой определено, что при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Следуя указаниям Налогового кодекса, необходимо временно прекратить начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода объекта на консервацию, а возобновить — с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был расконсервирован (п.2 ст.322 НК РФ).

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией, затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса разрешено включать в состав внереализационных расходов без каких-либо ограничений. Для учета таких расходов срок консервации значения не имеет.

Расходы должны быть учтены в том периоде, в котором были фактически понесены (подп. 3 п. 7 и п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, приостановление начисления амортизации в бухгалтерском учете не влияет на налоговые обязательства (речь идет о налогоплательщиках, выбравших объектом налогообложения разницу между доходами и расходами). Такой вывод следует из того, что глава 26.2 Налогового кодекса (в частности, ст. 346.16 НК РФ) не содержит каких-либо указаний по поводу изменения суммы, ранее принятой в расходы в качестве стоимости приобретения основного средства. Это относится как к основным средствам, приобретенным в период применения упрощенной системы, так и к объектам, приобретенным до перехода на этот спецрежим.

Вычитаем НДС?

Вначале остановимся на проблеме учета НДС, предъявленного по расходам на консервацию. При переводе основных средств на консервацию могут возникать дополнительные затраты. Таковыми могут являться расходы, связанные с консервацией и расконсервацией (обычно это затраты на демонтаж и монтаж объекта), а также затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поскольку расходы на консервацию основных средств и их последующее содержание не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами налогообложения по НДС, уплаченные суммы НДС по товарам, работам, услугам, связанным с консервацией объектов, не подлежат вычету. Кроме того, на основании пункта 1 этой же статьи не включаются они и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Таково на сегодняшний день мнение фискальных органов, которым они аргументируют свою позицию в суде.

Действительно, на первый взгляд, законсервированный объект не участвует в производстве товаров (работ, услуг), поэтому и права на налоговый вычет налогоплательщик не имеет. Но суды иначе подходят к данному вопросу. В постановлении ФАС Центрального округа от 15 февраля 2007 г. по делу № А09-4610/06-13-16 указано следующее: затраты предприятия при консервации являются затратами на содержание основных средств. Содержание имущества в должном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно неиспользуемые производственные фонды в надлежащем состоянии.

Если же на содержание законсервированных объектов расходуются, например, материалы, НДС по которым ранее уже был принят к вычету, необходимо решить судьбу этого принятого к вычету НДС. Буквальное толкование подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса не обязывает восстанавливать ранее принятый к вычету налог, так как ситуация с консервацией не подпадает ни под один из случаев, которые в нем поименованы.

То же можно сказать и в отношении восстановления НДС с остаточной стоимости переводимого на консервацию объекта. Причем здесь налоговики весьма лояльны — они признают, что восстанавливать «входной» налог с остаточной стоимости основного средства на период консервации не нужно (см. письмо ФНС России от 20 июня 2006 г. № ШТ-6-03/614@).

Однако, учитывая традиционно консервативный подход фискальных органов к вопросу восстановления НДС, налогоплательщики должны решить этот вопрос самостоятельно, исходя из выбранной ими тактики налогового поведения. В большей степени это, конечно, относится к расходам на консервацию.

Налог на имущество

Если объекты не используются в производственной деятельности по причине консервации, организациям, применяющим общий налоговый режим, все равно придется платить налог на имущество. Такой же вывод содержится в письме Минфина РФ от 15 мая 2006 г. № 03-06-01-04/101. Доводы, содержащиеся в этом письме, заслуживают внимания.

Чиновники привели следующие аргументы. Налогом на имущество облагается стоимость объектов, которые числятся в бухгалтерском учете как основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ). В бухгалтерском учете основными средствами признается имущество, которое (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

• предназначено для использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управления или передачи в аренду;
• планируется использовать дольше 12 месяцев;
• организация не предполагает перепродавать;
• будет приносить доход.

Следовательно, имущество, которое фактически не используется, но соответствует поименованным выше критериям, является основным средством. Иными словами, объекты не перестают быть основными средствами из-за того, что временно не работают. При этом организация по-прежнему учитывает их на счете 01 (или 03).

Тот факт, что имущество, которое временно простаивает, не перестает быть основным средством, подтверждает и пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Здесь основные средства подразделяются на следующие группы:

• имущество в эксплуатации;
• объекты в запасе;
• в ремонте;
• имущество, которое находится в достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации;
• на консервации.

Следует отметить, что вывод чиновников о том, что законсервированные основные средства не перестают облагаться налогом на имущество, верный. Так, статья 375 Налогового кодекса гласит, что налог следует платить с остаточной стоимости основных средств, которые числятся в бухгалтерском учете. Во время простоя по причине консервации имущество со счета 01 не списывается, поэтому продолжает облагаться налогом на имущество.

Из-за того что срок полезного использования объекта в случае долгосрочной консервации (свыше трех месяцев) продлевается, налог на имущество придется платить в течение более длительного срока по сравнению с тем, который был установлен при принятии объекта к учету. Краткосрочная консервация к таким последствиям не приводит, так как начисление амортизации не приостанавливается. Это обстоятельство необходимо принимать в расчет.

Транспортный налог

В составе основных средств организаций часто числятся транспортные средства: автомобили, суда и т. д. Как известно, такое имущество облагается транспортным налогом (гл. 28 НК РФ).

Транспортный налог нужно платить тем организациям, на которых зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). При этом платить налог в бюджет в общем порядке придется и в том случае, если транспорт временно не используется по причине консервации, поскольку никаких исключений для таких объектов налоговым законодательством не сделано.

Е. Корнетова, ведущий консультант отдела консалтинга ООО «ФинЭкспертиза»

 

Входной НДС

Теперь разберемся с налогообложением. Если ОС используется в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по товарам (работам, услугам), приобретенным для консервации, принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом ранее принятый к вычету НДС по средствам, переведенным на консервацию, не восстанавливается. Такой позиции придерживается ФНС России в письме 20 июня 2006 года № ШТ-6-03/614@.

Льгота на имущество

В период консервации стоимость ОС не исключается из базы по налогу на имущество, независимо от того, как исчисляется налог – исходя из кадастровой или балансовой стоимости (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ). Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС.

Частичная амортизация требует раздельного учета

В свое время в отношении начисления амортизации по зданию, часть которого реконструируется, представители Минфина России указывали буквально следующее (Письмо от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/765).

Если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и нереконструируемую часть здания, то в отношении последней (учитываемой как самостоятельный инвентарный объект) начисление амортизации может и не приостанавливаться. Если же здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, то с изданием приказа о начале реконструкции амортизация до окончания соответствующих работ не начисляется также в отношении здания в целом.

Напомним, что, так же как и при длительной консервации, при реконструкции или модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев актив подлежит исключению из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК).

Ссылаясь на приведенные разъяснения финансового ведомства, налогоплательщик обратился к чиновникам с вопросом, вправе ли организация, руководствуясь ими, расчетным путем (пропорционально площади) разделить здание на две части (на два отдельных инвентарных объекта) — находящуюся на консервации и эксплуатируемую, и продолжать начисление амортизации по эксплуатируемой части здания в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль.

В Письме от 19 октября 2012 г. N 03-03-06/1/560 в ответ представители Минфина России слово в слово повторили свои разъяснения в отношении частично реконструируемого здания.

Таким образом, по сути, при обеспечении раздельного учета налогоплательщик вправе в рассматриваемой ситуации продолжить начисление амортизации в отношении эксплуатируемой части здания. Однако вопрос о том, может ли он разделить в учете части здания, уже учитываемого как единый инвентарный объект, все же остается открытым.

Порядок разделения стоимости ОС

Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержит указаний о том, как отразить операцию по разделению основного средства на два и более объекта ОС, или даже упоминания о таковой. Впрочем, это еще не означает, что она в принципе неосуществима. Так, алгоритм действий на этот случай можно найти в Письме Минфина России от 6 октября 2011 г. N 03-03-06/1/632.

Как указали финансисты, стоимость отдельных частей здания при его разделении в целях налогового учета следует определять исходя из первоначальной стоимости актива и доли площади нового помещения за вычетом сумм начисленной по нему амортизации, также рассчитанной пропорционально площади вновь образованного помещения. При этом срок полезного использования каждого нового помещения должен остаться неизменным и соответствовать установленному ранее сроку службы здания. Это означает, что прежней должна остаться и норма амортизации.

Пример. Первоначальная стоимость здания составляет 38 000 000 руб. Срок полезного использования здания установлен равным 400 мес. Амортизация начислялась линейным методом 200 месяцев, исходя из нормы амортизации 0,25%. На момент разделения сумма начисленной амортизации составила 19 000 000 руб. (38 000 000 руб. x 0,25% x 200 мес.). Общая площадь здания — 1500 кв. м. Площади разделенных помещений составляют:

• помещение 1 — 150 кв. м, доля в общей площади здания равна 0,1 (150 кв. м : 1500 кв. м);
• помещение 2 — 1350 кв. м, доля в общей площади здания равна 0,9 (1350 кв. м / 1500 кв. м).

Таким образом, первоначальная стоимость помещения 1 составит:

38 000 000 руб. x 0,1 = 3 800 000 руб.

Первоначальная стоимость помещения 2 будет равна:

38 000 000 руб. x 0,9 = 34 200 000 руб.

Сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на помещение 1, составляет:

19 000 000 руб. x 0,1 =1 900 000 руб.

Сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на помещение 2, равна:

19 000 000 руб. x 0,9 = 17 100 000 руб.

Допустим, что разделение было проведено в связи с переводом на консервацию помещения 1 площадью 150 кв. м. Следовательно, амортизация по нему до расконсервации начисляться не будет.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по помещению 2 составит:

17 100 000 руб. x 0,25% = 42 750 руб.

Вместе с тем необходимо учитывать, что данный порядок в Письме от 6 октября 2011 г. N 03-03-06/1/632 специалистами Минфина России был приведен в отношении ситуации, когда организацией было переоформлено право собственности на здание. Так, свидетельство о праве собственности на само здание было погашено, а взамен него получено пять новых свидетельств на различные помещения, составляющие в совокупности все здание. Иными словами, здание было разделено компанией на части фактически, что повлекло его выбытие и возникновение двух новых объектов ОС с собственными кадастровыми номерами. Следовательно, соответствующие операции должны были быть отражены и в учете. Однако при консервации части здания его выбытия и возникновения новых объектов не происходит.

Единый инвентарный объект

Как указали представители Минфина России в Письме от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/8, если в бухгалтерском учете здание учитывается как единый объект основных средств, то и в налоговом учете оно является объектом амортизируемого имущества в целом. И при таком раскладе с момента издания приказа о начале частичной реконструкции здания амортизация по нему не начисляется также в целом вплоть до окончания соответствующих работ. Следовательно, можно сделать вывод, что аналогичные последствия наступают и при консервации части такого здания.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Таковым признается:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет, входящий в комплекс, способен выполнять свои функции только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.

При этом только в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Исходя из этого, Минфин в своих разъяснениях в отношении объектов недвижимости, к коим и относится здание, указывает, что их составные части могут учитывать как самостоятельные инвентарные объекты, если:

• такое имущество не требует монтажа;
• его можно использовать отдельно от имущественного комплекса;
• его назначение не совпадает с функциональным предназначением всего комплекса;
• его демонтаж не повлияет на их назначение.

Под эти критерии, в частности, подпадают лифты, встроенные системы вентиляции, локальные сети, другие коммуникации здания (Письма Минфина России от 23 октября 2009 г. N 03-03-06/2/203, от 23 сентября 2008 г. N 03-05-05-01/57).

Кроме того, в целях налогового учета финансисты апеллируют к Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Наличие в таковой разных сроков полезного использования частей ОС, как, например, лифта и здания, указывают они, может свидетельствовать о возможности самостоятельного учета этих объектов. Именно такой подход поддерживают судьи (Постановления ФАС Московского округа от 16 сентября 2011 г. по делу N А40-130812/10-127-755, от 21 января 2011 г. N КА-А40/16849-10, ФАС Уральского округа от 17 февраля 2010 г. N Ф09-564/10-С3; ФАС Поволжского округа от 26 января 2010 г. по делу N А65-8600/2009; ФАС Центрального округа от 10 сентября 2009 г. по делу N А08-8752/2008-16). Однако такие части ОС, как отдельные помещения здания (уровни, этажи), в Классификации не поименованы.

В этом смысле здание, на которое оформлено (оформляется) единое свидетельство о праве собственности, являющееся единым объектом согласно технической документации, с единым кадастровым номером, по большому счету и в бухгалтерском, и в налоговом учете должно учитываться как единый объект. И разделить его лишь на основании консервации его отдельных помещений компания не вправе. А значит, в этом случае должно приостановиться начисление амортизации в отношении здания в целом.

С другой стороны, организации ничто не мешает разделить здание, в том числе и в учете, переоформив права собственности на него как на отдельные помещения.

Заключение

Таким образом, консервация основных средств представляет собой документированный процесс перевода ОС в состояние неиспользования. Составление отчетной документации, расчеты по налогам зависят от системы, которую использует предприятие. Как правило, при начислении базы, определении амортизационных сумм не возникает особых проблем.

Схема учета поступления основных средств