НДС по услугам, оказанным иностранной компанией — учет и оформление в 2024 году

Реализация работ и услуг иностранными компаниями

Два основных налога, которые взимаются с организаций, – это налог на добавленную стоимость (далее – НДС) и налог на прибыль. Но в данной статье мы сосредоточимся на первом и рассмотрим, каким образом он исчисляется, кем и когда уплачивается.

Руководство иностранной организации, решившей вступить в борьбу за российского потребителя, должно понимать специфику нашего рынка и налогового законодательства. Начать можно с малого и выяснить, например, платят ли иностранные компании НДС, если реализуют свои услуги в России. И хотя понятие НДС знакомо практически любому обывателю (а топ-менеджеру тем более), порядок работы с этим налогом имеет свои особенности в каждой стране.

Российская Федерация в этом смысле не является исключением: деятельность иностранных компаний подлежит налогообложению (включая уже упомянутый НДС). Но наше законодательство никак нельзя назвать простым и однозначным, ведь иногда разобраться в его хитросплетениях под силу лишь юристам. Именно поэтому, прежде чем расширять зону своего присутствия, нужно уточнить, как уплачивается НДС при реализации услуг на территории РФ.

Существует лишь два варианта ответа на этот вопрос: в первом случае компания самостоятельно рассчитывает и перечисляет сумму налога в бюджет, во втором все то же самое проделывает посредник – налоговый агент. Все зависит от того, зарегистрирована ли иностранная организация в российском налоговом органе – Федеральной налоговой службе (далее – ФНС).

В российском законодательстве есть такие понятия, как резидент и нерезидент.

Резидентом называется физическое или юридическое лицо, зарегистрированное и состоящее на налоговом учете на территории РФ, а к нерезидентам, как несложно догадаться, относятся все те, у кого отсутствует регистрация (в том числе и в ФНС) в России.

Рекомендуем ознакомиться с более подробной информацией о том, как определить, является ли юридическое лицо резидентом или нерезидент.

Если заграничная компания встала на учет в ФНС, то взаимодействие с налоговым ведомством целиком и полностью ляжет на ее плечи. В противном случае – если регистрация в налоговых органах отсутствует – рано или поздно клиенту придется задуматься, что делать с НДС при покупке услуг у иностранной компании.

Ведь Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) не оставляет выбора: налог в любом случае должен быть уплачен. И это как раз та ситуация, когда покупатель будет выступать в роли налогового агента, который улаживает все вопросы с перечислениями в бюджет.

Если услуги оказываются нерезиденту

Основная цель этой статьи – осветить, как уплачиваются налоги иностранной организацией, которая оказывает услуги на территории нашей страны. Тем не менее уделим немного внимания обратной ситуации, когда услугу оказывает российское юрлицо иностранному, и выясним, как будет уплачиваться НДС российской компанией в данном случае.

Все довольно просто: если услуга была реализована на территории РФ, то и НДС подлежит уплате в установленном порядке. Если же это произошло за пределами российских границ, налогообложение не производится. Теперь перейдем к логичному вопросу: что такое место реализации услуг и каким образом оно определяется.

В России довольно распространена такая форма организации бизнеса, как индивидуальное предпринимательство (далее – ИП), которое принято относить к так называемому малому бизнесу. Деятельность ИП может быть связана как с реализацией товаров, так и с оказанием услуг.

Амбициозные владельцы ИП, как правило, стремятся к постоянному развитию не только внутри российских границ, но и за их пределами. Это и объясняет их заинтересованность в том, может ли ИП оказывать услуги иностранным фирмам. И надо сказать, что в данном случае нет никаких запретов и законодательных препон: ИП так же, как и юридические лица, могут заключать контракты, оказывать услуги, вести расчеты с иностранными компаниями. Порядок налогообложения также не изменится. Единственный момент, который нужно учесть, касается валютного контроля: в случае с ИП он более тщателен.

Покупка услуг у иностранной компании — что это значит?

А это значит, что на дату перечисления иностранной компании оплаты или предоплаты за услуги, налоговый агент должен исчислить, удержать и уплатить в российский бюджет НДС вне зависимости от того, является он налогоплательщиком по НДС или нет.

При этом налоговая база определяется отдельно по каждой операции как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом НДС. А сумма НДС с доходов иностранного лица определяется расчетным методом по расчетной налоговой ставке 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Также налоговый агент обязан представить в свою ИФНС налоговую декларацию с заполненнымиразделами 2 и 9.

Чем грозит?

Если не удержать и не перечислить НДС в бюджет в срок, налогового агента могут привлечь к ответственности. Кроме штрафа с налогового агента могут быть взысканы недоимка и (или) пени.

1. Налог не удержан и (или) не перечислен в бюджет в срок. Штраф составит 20% от суммы налога. Штраф грозит и в случае, если налоговый агент заплатит налог из собственных средств, а не удержит из выплачиваемого дохода.
2. Налоговая декларация не представлена в срок. Штраф составит от 1 000 руб. до 30% не уплаченной в срок суммы налога (п. 1 ст. 119НК РФ). Налоговый агент удержал НДС из доходов налогоплательщика, но не перечислил его в бюджет. Инспекция вправе взыскать недоимку и пени. Если НДС был перечислен с опозданием, с налогового агента могут взыскать пени (п. п. 6,7 ст. 75НК РФ).

Разбираемся, в каких случаях российская компания будет признаваться налоговым агентом по НДС.

А если это лицензионный договор?

Реализация прав по лицензионному договору на территории РФ не облагается НДС в нескольких случаях:

• если предметом лицензионного договора являются исключительные права на изобретения, ноу-хау, полезные модели, промышленные образцы, базы данных, и тп.
• если предметом лицензионного договора являются права на использование указанных выше результатов интеллектуальной деятельности.

Если российская компания по лицензионному договору приобретает права на результаты деятельности, не перечисленные выше (пп.26 п.2 ст. 149 НК ) у иностранного поставщика, не состоящего на учете в налоговых органах в РФ, она признается налоговым агентом и должна перечислить агентский НДС в бюджет РФ.

НДС при оказании услуг иностранной компании на территории РФ

Итак, ваша компания находится в стадии переговоров с иностранным заказчиком и в ближайшем будущем, вероятно, заключит с ним договор. Первое, что необходимо определить, нужно ли закладывать в стоимость сделки НДС? Иными словами, будет ли возникать в данном случае объект налогообложения по НДС.

Для этого нужно определить место реализации работ/услуг. Здесь нет единого правила. Все зависит от того, какие именно работы/услуги вы будете выполнять/оказывать. Если речь идет об услугах, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (консультационные, юридические, маркетинговые и т.д.), то место их реализации определяется по местонахождению покупателя услуг. И если покупателем таких услуг является иностранное лицо, то услуги будут считаться оказанными не на территории РФ. А значит, они не должны облагаться «российским» НДС.

В отношении услуг по перевозке или транспортно-экспедиторских услуг действует другое правило: если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, то такие услуги считаются оказанными на территории России (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). А значит, они должны облагаться НДС.

А вот, например, место реализации услуг по поиску и подбору потенциальных партнеров определяется по местонахождению исполнителя услуг (как и других услуг/работ, не поименованных в пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, если исполнитель – российская компания, то услуги считаются оказанными на территории РФ, а значит, облагаются «российским» НДС (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 13.08.2020 № 03-07-08/71010).

Так что в каждом конкретном случае смотрим, что за услуги оказываются, и определяем место их реализации по правилам, прописанным в ст. 148 НК РФ.

Если вы определили, что ваши услуги не считаются оказанными на территории РФ, то обратите внимание на два момента. Первый – данные по таким услугам следует отражать в разделе 7 декларации по НДС. И второй момент – раздельный учет входного НДС, который обычно ведется при осуществлении операций, не облагаемых НДС, в данном случае вести не нужно. Это связано с тем, что в целях принятия входного НДС к вычету с 01.07.2019 г. операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, считаются облагаемыми НДС (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ), и входной НДС по ним не распределяется, а полностью принимается к вычету.

Включение в цену сделки с иностранцем «иностранных» налогов

Иностранный заказчик может потребовать, чтобы в контрактную стоимость услуг были заложены также налоги, удерживаемые им в соответствии с местным налоговым законодательством (например, если между РФ и его страной отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения). Это либо НДС, либо налог с доходов, а то и оба налога сразу.

Мы сейчас не будем рассматривать правомерность такого требования, так как этот вопрос завязан на законодательстве той страны, резидентом которой является иностранный контрагент. Полагаем, что заказчик не будет просто так требовать включения этих налогов в стоимость сделки. Наверняка таковы требования налогового законодательства его страны.

Но, таким образом, при выплате вознаграждения за свои услуги вы получите сумму за минусом удержанных «иностранных» налогов.

Во-первых, положения п. 1 ст. 248 НК РФ разрешают исключать из налогооблагаемого дохода только суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). То есть исключается только «российский» НДС. Соответственно, «иностранные» налоги исключать нельзя. Чиновники подтверждают данный вывод, правда, в части «иностранного» НДС (письмо ФНС РФ от 18.10.2005 № 03-4-03/1800/31).

При этом такой НДС можно отнести в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Основание – пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ранее официальные органы не разрешали учитывать «иностранный» НДС в расходах для целей налога на прибыль (письма Минфина России от 08.04.2011 № 03-03-06/1/226, от 05.04.2012 № 03-03-06/1/182), однако позже их позиция изменилась (письма Минфина России от 10.02.2017 № 03-03-06/1/7449, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17684, от 14.09.2020 № 03-03-06/1/80340).

Для возможности учета иностранного НДС в составе «уменьшаемых» расходов необходимо иметь документ, подтверждающий удержание налога. Его следует перевести на русский язык.

Во-вторых, ст. 311 НК РФ предусматривает процедуру зачета, целью которой служит недопущение двойного налогообложения, возникающего в рассматриваемой ситуации, когда одна и та же стоимость услуги облагается и «российским», и «иностранным» налогом на прибыль. Положениями этой статьи предусмотрено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, зачитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации.

Обращаем внимание, что зачитывать можно только тот «иностранный» налог, который является аналогом налога на прибыль/с доходов. «Иностранный» НДС зачету подлежать не может.

Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?

Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ).

Если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании работы или услуги, то обязанности налоговых агентов по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:

• Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
• Иностранные лица (налогоплательщики) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Исключение составляют иностранные компании, зарегистрированные на сайте ФНС РФ в качестве плательщиков НДС при оказании «интернет-услуг» физическим лицам на территории РФ (п.4.6 ст. 83 НК РФ, п.2 ст.161 НК РФ). Перечень таких услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ.

При приобретении «интернет-услуг» российские покупатели не являются налоговыми агентами только в том случае, если услуги оказываются через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, т. е. когда иностранная компания «физически» зарегистрирована в российской налоговой инспекции.

Если же иностранная компания (нерезидент) зарегистрирована только на сайте ФНС РФ, организации и ИП, приобретающие у нее «интернет-услуги», до 1 января 2019 года, придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.161 и п.9 ст.174.2 НК РФ).

С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, должна будет встать на учет на сайте ФНС РФ не только в случае оказания «интернет-услуг» физическим лицам, но и юридическим лицам (п.4.6 ст. 83 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ с 01.01.2019). Т. е. с 01.01.2019 г. она сама будет уплачивать НДС в бюджет и предъявлять его своим покупателям.

Такие поправки внесены в ст. 161 и 174.2 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Таким образом, если работы (услуги) приобретаются у представительств иностранных компаний, зарегистрированных в налоговых органах на территории РФ, российский покупатель НЕ является налоговым агентом по НДС.

Если же работы и услуги приобретаются у компании — нерезидента, российская организация (или ИП), приобретающая такие услуги (работы) должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.

Что нужно для зачета «иностранного» налога в РФ

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, – заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента.

Поскольку в рассматриваемой нами ситуации речь идет о налоге, удерживаемом иностранным заказчиком, то необходимо получать от него документ, подтверждающий удержание налога (на каждый факт удержания).

Обязательной формы для такого документа нет. Он может быть составлен по форме, которая установлена внутренними законами или обычаями делового оборота иностранного государства (письма Минфина России от 21.02.2014 № 03-08-05/7410, от 21.05.2018 № 03-08-05/34062). Главное, такой документ должен подтверждать, что налоговый агент удержал налог, подлежащий уплате в иностранном государстве (письмо Минфина России от 21.05.2018 № 03-08-05/34062).

Документ-подтверждение, составленный на иностранном языке, нужно перевести на русский язык (письма Минфина России от 28.06.2013 № 03-08-05/24718, от 21.02.2014 № 03-08-05/7410). В отдельных письмах Минфин России требует, чтобы перевод был заверен нотариально (см., например, письмо от 17.12.2009 № 03-08-05). Однако мы считаем, что нотариально заверять перевод такого документа не требуется, поскольку положения НК РФ не содержат такого требования.

Также в целях зачета налога по ст. 311 НК РФ необходимо заполнить специальную декларацию – Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (по форме, утв. приказом МНС РФ от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@). Ее можно подавать в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации (п. 3 Инструкции по заполнению этой декларации).

Налоговым законодательством не установлено ограничение проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы. В письме ФНС России от 24.09.2019 № СД-4-3/19469@ разъясняется, что российская организация вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации. При этом следует учитывать, что зачет возможен только при наличии документа, подтверждающего факт удержания, который действует в течение налогового периода, в котором оно представлено (абз. 3 п. 3 ст. 311 НК РФ).

Когда платить?

При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:

• при перечислении предварительной оплаты и (или)
• при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).

Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.

Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).

Как налоговому агенту учесть исчисленный НДС?

Если налоговый агент является плательщиком НДС и иностранные услуги (работы) приобретены для осуществления облагаемых операций, НДС, уплаченный в бюджет (в том числе за счет собственных средств) можно принять к вычету (п.3 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-08/28428).

Но вычет можно произвести только после принятия на учет выполненных работ (услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет) (Письмо ФНС РФ от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ и Решение ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13, см. также Письмо Минфина РФ от 23.10.2013 N 03-07-11/44418). Т. е налоговый агент не вправе заявить к вычету НДС, удержанный им при перечислении предоплаты до тех пор, пока услуги не будут оказаны (работы выполнены).

Пример. 15.06.2018 г. российская организация перечислила иностранной компании аванс 50% в счет оплаты рекламных услуг. Услуги были оказаны 01.07.2018 г. Окончательная оплата услуг была произведена 04.07.2018 г. По условиям договора стоимость услуг не включает НДС и составляет 1000 евро.

Предположим, что курс евро составляет:
на 15.06.2018 г. — 73 руб.
04.07.2018 г.- 72 руб.

1. При перечислении 50%-го аванса в сумме 500 евро налоговый агент должен уплатить в бюджет НДС. Налоговая база — 590 евро (500 + (500*18%)), соответственно НДС составляет 90 евро (590 евро*18/118), что по курсу на дату оплаты услуг (15.06.2018 г) соответствует 6570 руб. (90*73 руб.). Данная сумма должна быть перечислена в бюджет 15.06.2018 г. Поскольку во 2-м квартале 2018 года услуги не были оказаны, данная сумма НДС к вычету не принимается.
2. При оказании услуг (01.07.2018 г.) НДС не уплачивается. Обязанность по исчислению и уплате НДС возникает на дату перечисления окончательной оплаты за оказанные услуги, т.е. 04.07.2018. Иностранной компании перечислено 500 евро, т.е. сумма «удержанного» НДС составила 90 евро. (500 евро *18% или (500 + (500*18%) *18/118). По курсу на дату оплаты услуг сумма НДС, которую налоговый агент должен перечислить в бюджет одновременно с перечислением оплаты иностранному партнеру составит 6480 руб.(90 евро * 72 руб.)

Поскольку услуги оказаны в 3-м квартале 2018 г., НДС, уплаченный в бюджет при перечислении денежных средств иностранному партнеру, налоговый агент может принять к вычету в 3-м квартале 2018 г.. Т.е. в декларации по НДС за 3-й квартал 2018 года он заявит к вычету: 6570 руб. (НДС, уплаченный при перечислении аванса во 2-м квартале) и 6480 руб.(НДС, уплаченный при перечислении окончательной оплаты услуг).

При принятии к вычету «агентского» НДС выставленный счет-фактура регистрируется в книге покупок, а в графе 2 «Код вида операции» нужно указывать код «06» ( Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

Если услуги приобретаются для деятельности, указанной в п.2 ст.170 НК РФ (т.е. для необлагаемой деятельности или неплательщиком НДС), то «агентский» НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных услуг, т.е. учитывается в расходах по налогу на прибыль (п.2 ст.170 НК РФ), или при применении УСН с объектом «доходы-расходы» или ЕСХН (если такие расходы предусмотрены нормами НК РФ).

Что включить в декларацию по НДС?

Налоговые агенты —плательщики НДС сдают в налоговый орган обычную декларацию по НДС, включая в нее раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Раздел 2 Декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу. Налоговый вычет «агентского» НДС отражается в строке 180 раздела 3 налоговой декларации.

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками НДС, тоже обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором была перечислена оплата (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Причем, декларацию можно представить в бумажной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ), хотя на практике такая декларация вызывает удивление у налоговых инспекторов.

Налоговые агенты, НЕ являющиеся налогоплательщиками НДС (применяющие УСН, ЕСХН, ЕНВД, ПСН, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьями 145 и 145.1 НК РФ) заполняют в декларации по НДС титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в его строках ставятся прочерки.

При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «231» (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок заполнения декларации).

Понятно, что «агентские» счета-фактуры, составленные при перечислении оплаты иностранному партнеру, у плательщиков НДС должны быть отражены в Разделе 9 декларации по НДС (данные из книги продаж), а при принятии это налога к вычету — в Разделе 8 декларации (данные из книги покупок).

А обязан ли неплательщик НДС, применяющий спецрежимы, например «упрощенку», включать в декларацию по НДС Раздел 9 декларации (данные из книги продаж)?

Формально такой обязанности нет. Как уже упоминалось, Порядок заполнения декларации требует от таких налоговых агентов включить в декларацию только титульный лист, Раздел 1 и Раздел 2 (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации). Кроме того, несмотря на то, что все налоговые агенты, приобретающие работы или услуги у иностранных партнеров обязаны выставлять счета-фактуры (п.3 ст.168 НК РФ), обязанность вести книгу продаж установлена только для налогоплательщиков НДС (п.3 ст.169 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, у «спецрежимников», исполняющих обязанности налогового агента по НДС нет обязанности вести книгу продаж и заполнять Раздел 9 декларации по НДС. Но многие эксперты считают иначе. Официальных разъяснений нам найти не удалось.

Особенности заполнения Раздела 2 декларации по НДС.

Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у иностранного партнера, должен отразить в декларации по НДС только те суммы (налоговую базу), которые перечислил иностранному партнеру. При этом в строке 060 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом (п.37.6 Порядка заполнения декларации).

В строке 070 отражается код операции, осуществляемой налоговыми агентами. Код 1011713 указывают налоговые агенты, которые приобретают у иностранных организаций так называемые «интернет-услуги», т.е. услуги, указанные в п.1 ст.174.2 НК РФ (размещение рекламы в сети «Интернет», предоставление прав на использование программ через сеть «Интернет», поддержка сайтов и др.) (Приложение N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

А все остальные «обычные» налоговые агенты, т.е. приобретающие работы и услуги НЕ относящиеся к «интернет-услугам» указывают код 1011712 -при расчетах с иностранной компанией денежными средствами, а при безденежных расчетах — код 1011711.

Оплата услуг и расчет по НДС

Напомним, что НК РФ определяет несколько случаев, когда российская фирма считается налоговым агентом по НДС. Один из таких случаев – приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной компании, которая не состоит на налоговом учете в России.

Если у иностранной организации есть представительство в России, то она сама рассчитает НДС и уплатит его в бюджет. Если же представительства в РФ нет, то покупатель обязан удержать НДС из денег, которые он должен выплатить своему контрагенту, и перечислить сумму налога в бюджет. От обязанностей налогового агента фирма не освобождается, даже если она не является плательщиком НДС. Например, применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или ПСН.

Налог к удержанию из выплаты иностранной организации рассчитывается по расчетной ставке НДС.

НДС при покупке товаров нужно перечислять равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом.

Но если фирма покупает у иностранной компании работы или услуги, место реализации которых – Россия, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет одновременно с оплатой этих работ и услуг. Раньше этого делать не нужно (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Минфин акцентировал внимание на этой норме и привел такое обоснование. Когда российская фирма платит иностранной компании за приобретаемые работы и услуги не в рублях, а в иностранной валюте, пересчитывать налоговую базу из иностранной валюты в рубли нужно по курсу Центрального банка на тот день, когда деньги фактически были перечислены иностранной компании. Именно поэтому не рекомендуется платить НДС с причитающихся иностранцу денег досрочно, до их фактической выплаты.

Кроме того, как известно, момент оплаты влияет на период принятия к вычету суммы НДС, уплаченной в бюджет налоговым агентом.

Когда НДС платит налоговый агент

При проведении сделок с иностранными фирмами российская компания может быть признана налоговым агентом. То есть она будет обязана удержать НДС из денег, которые она должна выплатить своему контрагенту, и перечислить сумму налога в бюджет. Эта обязанность возникнет, если выполняются три условия:

• поставщик (исполнитель) – иностранная фирма не состоит на налоговом учете в России;
• товар, который вы покупаете, или услуга облагается НДС. Есть операции, которые не признаются реализацией и, следовательно, НДС не облагаются (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ). К ним относятся, например, операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты, вклады в уставные капиталы других фирм, продажа земельных участков или долей в них и др.;
• местом реализации является РФ.

Если все три условия выполняются, значит, фирма является налоговым агентом по НДС.

Что является местом реализации товаров (работ, услуг)

НДС облагается реализация товаров, работ, услуг (в том числе безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, безвозмездное оказание услуг), которая совершается только на территории РФ. Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства, то такие операции на территории России не облагаются НДС.

У товаров определить место реализации просто. Порядок его определения закреплен в статье 147 НК РФ. Если товар в момент отгрузки находится в РФ, то местом реализации будет РФ. Если поставщик поставляет товар из своей страны, тогда налоговым агентом по НДС российский покупатель не будет. НДС нужно будет платить на таможне.

Место реализации услуг определяется в зависимости от вида услуги. Местом реализации услуг может признаваться страна либо по месту нахождения покупателя, либо по месту нахождения исполнителя. Поэтому, чтобы узнать, облагается ли услуга НДС, нужно правильно определить место ее реализации. Для этого обращаются к статье 148 НК РФ.

Местонахождение имущества

Этот признак предполагает, что услуги были связаны с любым имуществом. Территория страны, где находилось это имущество на момент реализации услуг, будет считаться местом их оказания. Соответственно, и налоги будут исчисляться согласно законодательству указанного государства.

Место фактического оказания услуг

Этот критерий характерен для услуг, связанных с определенными сферами и объектами повседневной жизни. Как правило, к ним относятся те услуги, которые оказываются в стационарных общественных учреждениях и организациях.

Место деятельности покупателя

Местом реализации услуг может быть признана территория той страны, где покупатель осуществляет свою деятельность. Важно, что эта деятельность должна быть зарегистрирована в соответствии с законами государства.

Подтверждающие документы

Место оказания услуг подтверждают следующие документы:

• контракт;
• документы, подтверждающие оказание услуг (например, акты приемки-передачи, квитанции и т. п.).
• при оказании услуг в электронной форме физическим лицам (не ИП) – реестры операций с указанием стоимости услуг.

Когда место реализации – всегда РФ

В рассматриваемом случае российская организация является заказчиком. Поэтому актуален вопрос, нужно ли удерживать НДС с сумм, перечисляемых иностранцу за выполненные им работы (оказанные услуги).

Место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации-исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако местом реализации всегда будет признаваться территория РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 1–4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Вот некоторые из этих услуг.

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. Это строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде и др.
2. Работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. Это работы, связанные с монтажом, сборкой, переработкой, обработкой, ремонтом и техническим обслуживанием.
3. Услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
4. Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России по направлениям:

• передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских
  прав и т. п.;
• разработка ПО;
• консультационные, юридические, бухгалтерские и аудиторские услуги;
• инжиниринговые услуги;
• реклама и маркетинг;
• услуги по обработке информации;
• предоставление персонала;
• аренда имущества, кроме недвижимости и автомобилей.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория России, если он зарегистрирован здесь в качестве организации или индивидуального предпринимателя. Если указанные работы (услуги) приобретены филиалом или представительством российской организации и их местонахождение определено учредительными документами как территория иностранного государства, то местом реализации этих услуг Россия не является и объекта обложения НДС не возникает, причем даже если головное подразделение компании зарегистрировано в РФ.

1. 4.1. Услуги российской фирме по перевозке и транспортировке грузов автомобильным транспортом по договору транспортной экспедиции. Пункты отправления и назначения находятся на территории России.
2. 4.2. Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, если местом осуществления деятельности заказчика признается территория РФ.

Когда НДС удерживать не нужно

В комментируемом письме рассмотрена ситуация, когда иностранная фирма, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, оказывает российской компании услуги. Это агентские услуги по подбору потенциальных клиентов для заключения договоров на поставку товаров.

Должна ли российская компания выступать налоговым агентом?

В данном случае – не должна. Дело в том, что не выполняется третье условие, необходимое для выполнения обязанностей налогового агента. Агентские услуги в подпунктах 1–4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ не поименованы.

Значит, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией российскому принципалу, территория Российской Федерации не признается.

Таким образом, у российского покупателя обязанности налогового агента в отношении этой компании не возникают.

Как разрешить нестандартную ситуацию?

Как говорится, безвыходных ситуаций не бывает, есть лишь неприятные решения, и одно из них – согласиться с чиновниками и уплатить налог в бюджет, но пойдет ли на это белорусский заказчик, рассчитывающий на льготное налогообложение, а не на повышенные издержки по доставке груза? Ему проще нанять белорусского перевозчика, который применит национальное законодательство и льготную ставку при оказании экспортных услуг (перевозка товаров за рубеж). Таким образом, заказчик выходит из сферы действия Протокола.

Другой вариант исключения одной из сторон договора на транспортное обслуживание из числа тех, кто является резидентом государства – члена Таможенного союза, следующий: можно обязанность по доставке груза попробовать переложить с его отправителя на получателя в Европейском союзе. Тогда налогообложение будет регулироваться по соглашениям, заключенным Республикой Беларусь с одним из государств данного союза, резидентом которого является исполнитель услуг.

Таким образом, освободиться от российского косвенного налогообложения за рубежом в рассматриваемой ситуации можно, если услуги будет оказывать нерезидент РФ. Если же все‑таки исполнителем является российская транспортная компания, а участок от Белоруссии до страны Евросоюза считается продолжением перевозки груза из России в Белоруссию, то целесообразно объединить два контракта и участка в один, в котором пункт отправления находится в РФ, а пункт назначения – за рубежом. И не важно, что часть маршрута проходит по территории Таможенного союза, перевозка для целей косвенного налогообложения считается международной и к ней применяется нулевая ставка налога.

Вычет НДС

Сумму НДС, удержанную из денег, перечисляемых иностранной компании, налоговый агент может принять к вычету при выполнении нескольких обязательных условий:

• налоговый агент является плательщиком НДС;
• есть платежные документы, подтверждающие уплату НДС в бюджет;
• товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС, и приняты к учету;
• есть счет-фактура (выписанный налоговым агентом).

ПРИМЕР. Как удержать НДС при выплате дохода иностранной фирме
Российская фирма в 2018 году по договору покупает у иностранной фирмы, не состоящей на учете в России, услуги по разработке рекламы. Договорная цена услуг – 11 800 евро. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна:
11 800 EUR  18% : 118% = 1800 EUR.
Предположим, курс евро на дату перечисления вознаграждения составил 63 руб./EUR. В этот же день агент заплатил НДС в бюджет.
Перечисляя деньги немецкой фирме, бухгалтер удержал из этой суммы НДС и оформил счет-фактуру.
В учете налогового агента должны быть сделаны проводки:
ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по НДС”
 — 113 400 руб. (1800 EUR × 63 руб./EUR) – начислен НДС налогового агента со стоимости услуг иностранной фирмы;
ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 52
 — 630 000 руб. ((11 800 EUR × 63 руб./EUR) – 113 400 руб.) – перечислены деньги инофирме за вычетом удержанного НДС;
ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 76
 — 113 400 руб. – отражен НДС по рекламным слугам иностранной компании;
ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС”   КРЕДИТ 51
 — 113 400 руб. – НДС, удержанный налоговым агентом со стоимости услуг инофирмы, перечислен в бюджет;
ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС”   КРЕДИТ 19
 — 113 400 руб. – уплаченный налоговым агентом НДС принят к вычету.

Напомним, что налоговый агент оформляет счет-фактуру не позднее пяти календарных дней после оплаты товаров, работ, услуг, реализация которых признается объектом обложения НДС на территории РФ. Один экземпляр регистрируется в книге продаж, второй – для подтверждения права на вычет – в книге покупок.

В строках 2, 2а, 2б счета-фактуры налоговый агент указывает реквизиты фирмы-продавца. В строке 2б (ИНН и КПП) счета-фактуры проставляются прочерки, поскольку продавец – иностранная организация, не состоящая на учете в РФ. В строке 5 счета-фактуры налоговый агент указывает номер и дату платежного поручения, которым НДС перечислен в бюджет.

Агенты, не являющиеся плательщиками НДС, вычет предъявить не могут. Они вправе включить сумму уплаченного налога в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг.