Zarplatto.ru

Правила тонкой капитализации – контролируемая задолженность

Критерии классификации задолженности в категорию контролируемой

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность признается контролируемой, если в качестве кредитора по соответствующему долговому обязательству или поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение соответствующего долгового обязательства, выступает:

  • иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% вашего уставного (складочного) капитала,
  • российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации.

Таким образом, контролируемая задолженность может иметь место только у той организации, более 20 % которой уставного капитала организации прямо или косвенно владеет иностранная организация.

Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (далее в целях применения настоящего пункта – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются специальные правила.

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).

Нормы п. 2 ст. 269 НК РФ не содержат четких указаний на порядок расчета предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности для случаев, когда организация-заемщик имеет долговые обязательства (контролируемую задолженность), оформленные несколькими договорами с иностранной организацией, отвечающей критериям, установленным абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и несколькими российскими организациями, являющимися аффилированными к этой иностранной организации.

С одной стороны, в таком случае применив положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), возможно рассчитать предельную величину признаваемых расходом процентов по каждой задолженности в отдельности (в отдельности по каждому займу, оформленному с каждым займодавцем отдельным договором).

Однако, по нашему мнению, такое толкование п. 2 ст. 269 НК РФ:

  • основывается только на тексте самой нормы, без учета ее цели и связи с общими принципами налогообложения;
  • противоречит принципу, заложенному в указанной статье НК РФ и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

При указанном толковании получалось бы, что если разбить одно кредитное обязательство на несколько договоров, заключенных с группой аффилированных лиц, то можно значительно увеличить размер процентов, учитываемых в составе внереализационных расходов (т.е. снизить ограничивающие факторы).

Именно такой аргументации придерживался Президиум ВАС РФ при пересмотре дела в порядке надзора. Президиум ВАС РФ указал, что ограничения по контролируемой задолженности применяются «независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли» .

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае непогашенная задолженность по долговым обязательствам, оформленным разными договорами в отношении разных юридических лиц, при расчете коэффициента капитализации должна учитываться в совокупности. При этом при расчете коэффициента капитализации будет учитываться доля участия непосредственно иностранной организации в уставном (складочном) капитале российской организации-заемщика.

Понятие собственного капитала для расчета процентов по контролируемой задолженности

В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).

К задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний [10].

Минфин России в Письмах от 20.03.2012 № 03-03-06/1/138, от 17.12.2008 № 03 03 06/1/696, от 04.07.2008 № 03 03 06/1/386 фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-должника к стоимости ее чистых активов, которая определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003. При этом Минфин РФ указал, что Порядок могут применять и общества с ограниченной ответственностью.

Таким образом, собственный капитал определяется следующим образом:

СК = стоимость чистых активов + сумма задолженности по налогам и сборам.

Виды обязательств признаваемых в качестве контролируемой задолженности

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. По мнению Минфина, к таким обязательствам относятся и те, по которым договором не предусмотрена выплата процентов, поэтому при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу [4,5,6].

Что касается кредиторской задолженности за приобретенный товар, по которой не начисляются проценты кредитору, то необходимо учитывать следующее. Согласно п. 1 ст. 488 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.

Условие об оплате в кредит означает предоставление покупателю отсрочки платежа после передачи ему товара. По общему правилу, оплата товара, проданного в кредит, должна производиться единовременно (п. 2 ст. 486 ГК РФ). Срок оплаты товара, проданного в кредит, должен определяться соглашением сторон. Однако данное условие не является существенным условием договора, поскольку если соглашением сторон этот срок не предусмотрен .

В соответствии с п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. К договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа применяются правила, предусмотренные п.п. 2, 4 и 5 ст. 488 ГК РФ.

На основании п. 5 ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

На основании п.п. 1, 2 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

К коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Таким образом, задолженность по оплате товаров может быть признана задолженностью по договору коммерческого кредита

Однако, справедливости ради, необходимо отметить, что существует и судебная практика, согласно которой обязательство по коммерческому кредитованию возникает при несовпадении во времени момента оплаты по договору и предоставления встречного исполнения только при условии прямого указания в договоре на то, что такое несовпадение является основанием для возникновения отношений по коммерческому кредитованию .

По нашему мнению, кредиторская задолженность за приобретенный товар на размер/расчет предельных процентов по контролируемой задолженности не влияет. Такое мнение основано на следующем.

Во-первых, из буквального прочтения приведенных в п. 2 ст. 269 НК РФ формулировок, по нашему мнению, следует, что в расчете предельной величины процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, участвует только та контролируемая задолженность, по которой в соответствии с условиями договоров производится начисление процентов кредитору (займодавцу).

Во-вторых, в п. 2 ст. 269 НК РФ заложен принцип, устанавливающий ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика российской организации. Положениями п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ государство регулирует процесс тонкой капитализации и его использование для получения налоговых выгод, с тем, чтобы сделать более привлекательным для иностранных акционеров инвестирование в уставный (складочный) капитал (фонд) российских организаций по сравнению с предоставлением ей кредитов, и наоборот, менее привлекательной выплату акционерам дивидендов в виде процентов. То есть нормы пп. 2 и 4 ст. 269 НК РФ призваны не допустить замены операций по увеличению уставного капитала дочерних обществ и выплате дивидендов операциями по выдаче займов и выплате процентов.

В этой связи участие в расчете предельной величины процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, задолженности, по которой проценты в соответствии с условиями договора не начисляются, что приводит к уменьшению этой величины, не соответствует указанным целям.

В-третьих, нормы п. 2 ст. 269 НК РФ не содержат четких указаний на включение или не включение в расчет предельной величины процентов сумм задолженности, по которой проценты кредитором не начисляются и взимаются, что позволяет воспользоваться положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Официальные разъяснения представителей Минфина РФ и налоговых органов, а также судебная практика по рассматриваемому вопросу отсутствуют. Однако, считаем, что не включение величины кредиторской задолженности за приобретенный товар, по которой не начисляются проценты кредитору, в расчет коэффициента капитализации приведет с достаточно высокой долей вероятности к спорам с представителями налоговых органов. Такая вероятность существует в виду наличия многочисленных писем Минфина РФ, в которых указывается на необходимость учета при расчете коэффициента капитализации всех непогашенных долговых обязательств перед контрагентом, которые признаются контролируемой задолженностью, в том числе задолженности по беспроцентным займам.

Учет процентов в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю

Как следует из изложенного порядка расчета коэффициента капитализации, в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, его расчет произвести невозможно, поэтому все начисленные проценты по заемным средствам в составе расходов не учитываются. Пунктом 2 ст. 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Вместе с тем, по нашему мнению, исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах. Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится. Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов вклю-чаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Многие страны установили критическое отношение долгов к собственному капиталу компании, который предусматривает применение ограничения вычета затрат по выплате процентного дохода. Точное отношение долгов к собственному капиталу зависит от того, что при этом сравнивается.

Ограничение на вычет процентного дохода, выплачиваемого только по долгам акционеров:

Например, во Франции отношение долгов к собственному капиталу, составляющее 1,5 : 1, соответствует отношению между долгом отдельного акционера перед компанией и долей участия в капитале компании этого же акционера.

В Германии, где правила тонкой капитализации касаются вычитаемости процентного дохода, выплаченного акционерамне резидентам Германии, отношение долгов к собственному капиталу компании в размере 3 : 1 применяется к фирмам-производителям, и отношение 9 : 1 – к материнским компаниям (холдинг-компаниям). С 2001 года правила тонкой капитализации в Германии ужесточаются. Для фирм-производителей отношение долгов к собственному капиталу будет снижено до 1,5 : 1, а для холдинг-компаний это отношение снижается до 3 : 1. США и Великобритания не устанавливают точного отношения долгов к собственному капиталу компании при определении необходимости переименовании процентного дохода, выплаченного акционерам, в дивиденды. Налоговая администрация Великобритании на практике считает приемлемым отношение долгов к собственному капиталу в размере 1 : 1, однако, более высокие отношения могут вызывать подозрения.

В контексте долгов акционеров в США считают, что каждая отрасль промышленности должна рассматриваться отдельно, учитывая существование значительных различий в потребностях и в практике финансирования в видах деятельности в различных отраслях.

Ограничения в вычете затрат на выплату процентного дохода по долгам взаимозависимых иностранных лиц:

Для определения условий для применения специального ограничения вычета затрат по выплате процентного дохода взаимозависимым иностранным лицам США в законодательном порядке установили отношение долгов к собственному капиталу в размере 1,5 : 1.

Дания применяет правила тонкой капитализации к выплатам процентного дохода иностранным взаимозависимым лицам. Они вступают в действие, когда отношение долгов к собственному капиталу превышает 4 : 1.

Ситуации и проблемы, рассмотренные выше, безусловно, не охватывают всех вопросов и специфики исчисления и признания процентов по контролируемой задолженности (при тонкой капитализации), однако, данное исследование может оказаться полезным для организаций которым приходится в своей деятельности иметь дело с контролируемой задолженностью.

В чем же суть правил «тонкой капитализации»?

Для применения правил «тонкой капитализации» заем должен быть получен от взаимозависимого иностранного лица (либо от лица, взаимозависимому к такому лицу), то есть формально контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации перед взаимозависимым иностранным лицом, при этом НК РФ (пункт 2 статьи 269 НК РФ) ограничивает перечень оснований, по которым должна существовать взаимозависимость.

Когда начинает работать правило тонкой капитализации

Правило ТК актуально для российских ЮЛ, у которых есть контролируемый долг перед иностранной фирмой. Контролируемая задолженность подразумевает обязательства перед следующими лицами:

  • Иностранная фирма, которая владеет более 25% уставного капитала заемщика.
  • Российское ЮЛ, считающееся зависимым от иностранной фирмы лицом. Предполагается, что эта фирма владеет более 25% уставного капитала заемщика.
  • Другие фирмы, если лица, указанные в предыдущих пунктах, являются поручителем или гарантом по задолженности.

Правило актуально тогда, когда долг перед лицами, приведенными выше, превышает капитал самой фирмы в три раза.

Суть правила тонкой капитализации

Если обнаружены сопутствующие обстоятельства, фирма должна признать некоторый размер процентов в структуре расходов для целей обложения. Размер этот определяется в регламентированном порядке, который будет приведен ниже.

Если проценты по долгу больше установленного размера процентов, разница считается дивидендами, уплачиваемыми нерезиденту. Эти дивиденды будут облагаться налогом на прибыль. Ставка составляет 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ. Налог удерживается заемщиком, который считается налоговым агентом на основании пункта 3 статьи 275 НК РФ.

Как рассчитать тонкую капитализацию

Норма процентов определяется на заключительную дату квартала или месяца. Если фирмой взят заем в иностранной валюте, ее нужно перевести в рубли в соответствии с курсом ЦБ на день перевода. Перевод % в рубли исполняется в соответствии с курсом на завершающий день месяца, за который они начислены. Для определения размера процентов, который нужно учесть в структуре расходов, нужно сначала определить коэффициент капитализации. Для его расчета используется эта формула:

(Сумма обязательств (свой капитал * доля участия нерезидента) / 3)

Максимальная сумма процентов определяется по этой формуле:

Проценты за квартал или месяц / коэффициент капитализации

Рассмотрим пример. Компания обладает этими финансовыми характеристиками:

  • Доля участия иностранного лица составляет 50%.
  • Размер контролируемого долга равен 1 миллиону рублей.
  • Проценты за третий квартал составляют 10 000 рублей.
  • Значение строки 1300 баланса составляет 60 000 рублей, кредитовое сальдо по счету 68 – 110 000 рублей. Собственный капитал – это сложение этих значений. То есть он составит 170 000 рублей.

Сначала нужно определить коэффициент капитализации: (1 000 000 (170 000 * 0,5) / 3). То есть коэффициент составит 3,92.

После этого нужно найти предельную сумму процентов: (10 000 / 3,92). Максимальная сумма процентов составит 2 551,02 рублей. То есть в третьем квартале возможно учесть только 2 551 рублей. Остаток составит 7 449 рублей (10 000 – 2 551). Он не может быть включен в структуру расходов. Этот остаток будет считаться дивидендами. С него будут удерживаться налоги.

Шаг 1

Проверяем, является ли задолженность по долговому обязательству контролируемой.

Контролируемая задолженность – это непогашенная задолженность по долговому обязательству в одном из случаев, предусмотренных в критерии 1.

Критерий 1

  • Перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 25% уставного капитала заемщика;
  • Перед российской компанией, являющейся аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации;
  • По займу или кредиту, если такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Критерий 2

Размер задолженности более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала российской организации-налогоплательщика.

Для целей налогового учета под собственным капиталом (СК) понимается разница между активами и обязательствами (без учета налоговых обязательств).

То есть собственный капитал рассчитывается как:

СК = Итого активы – Итого обязательства + Налоговые обязательства

Если налогоплательщик – российская компания имеет контролируемую задолженность (выполняется критерий 1) и сумма этой задолженности превышает собственный капитал более чем в 3 раза на конец отчетного периода, то применяется правило тонкой капитализации.

Обязательно почитайте!  Районный коэффициент в 2020 году

Шаг 2

Рассчитываем Коэффициент капитализации.

Кк = Сумма контролируемой задолженности / (СК * Доля владения УК * 3),

где Кк — коэффициент капитализации;

Доля владения УК – доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации.

Шаг 3

Рассчитываем фактический размер начисленных процентов.

Шаг 4

На последнее число отчетного (налогового) периода определяем предельный размер процентов, включаемых в состав расходов для целей налогового учета:

Предельный размер процентов = Начисленные проценты / Кк

Шаг 5

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогового учета к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Сумма таких дивидендов облагается налогом по ставке 15%.

Изменения законов в области тонкой капитализации

В 2017 году вступили в силу некоторые изменения, касающиеся ТК. Они остаются актуальными и в 2018 году. Корректировки были выполнены на основании ФЗ №25 «О внесении изменений в статью 269 НК РФ» от 15 февраля 2016 года. Нормативный акт вступил в силу 1 января 2017 года. Основная цель внесения изменений – предупреждение необоснованного обременения налогами. Рассмотрим все положения, установленные ФЗ №25:

  • Наименьший порог участия иностранного ЮЛ в доле фирмы составил 25%. Ранее он был равен 20%. Этот показатель используется для определения контролируемой задолженности.
  • Судебный орган имеет право признать контролируемым долг резидента страны по обязательствам, не прописанным в статье 269 НК РФ. Задолженность признается контролируемой в том случае, если удалось установить, что заключительная цель выплат по обязательствам – это выплаты иностранным лицам или ЮЛ, зависимым от иностранных компаний.
  • С 2017 года проценты по займам внутри страны не нужно нормировать. Исключение – средства, выданные в качестве займа нерезидентом, который владеет более 25% фирмы.

В новом законе указано, что долги не могут считаться контролируемыми, если они взяты у следующих лиц:

  • Иностранные фирмы, считающиеся эмитентами облигаций, которые обращаются на рынке.
  • Иностранные фирмы, получающие доход от облигаций.
  • Банки, независимые от отечественной фирмы, обеспечивающие выполнение обязательств лицами. Условие: долг не погашался ни нерезидентом, ни зависимыми от него лицами.

«Тонкая капитализация»: до и после дела «Северного Кузбасса»

В российском законодательстве проблема «тонкой капитализации» регулируется пунктом 2 ст. 269 Кодекса, устанавливающим правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности. Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств-участников Организации экономического сотрудничества и развития, оперирующих понятием «тонкой капитализации». В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал.

В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. При этом большинством действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).

Таким образом, правила о контролируемой задолженности, предусмотренные п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ применяются при следующих условиях:

1. налогоплательщик – российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей более чем в 3 раза (для банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) размер ее собственного капитала. Размер собственного капитала, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, определяется как «разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств». Также согласно п. 2 ст. 269 НК РФ при определении размера собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Однако к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 Письма Минфина РФ от 23. 01. 2007 № 03-03-06/1/23). В Письмах от 26. 01. 2007 № 03-03-06/1/36, от 31. 10. 2005 № 03-03-04/1/322 Минф ин РФ разъяснил, что по общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

2. займодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной организации; либо иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Квалификация задолженности российской организации в качестве контролируемой влечет следующие правовые последствия:

– российская организация – налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только часть процентов, реально начисленных по долговому обязательству;

– сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату;

– сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ;

– в случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации – кредитору российская организация – заемщик выступает налоговым агентом, который в силу п.4 ст.287 НК РФ обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации – кредитора и перечислить в бюджет Российской Федерации налог на прибыль c дивидендов, подлежащий уплате у источника получения дохода.

Таким образом, при наличии признаков контролируемой задолженности вступает в силу специальное правило налогообложения процентов по займам. Для того, чтобы в подобном случае определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, необходимо:

1. Найти коэффициент капитализации, который определяется делением величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и далее – делением полученного результата на три.

2. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом, для чего необходимо сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, разделить на полученный коэффициент капитализации.

3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов и вычисленную предельную сумму процентов. Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактически начисленных процентов превышает предельную величину процентов, признаваемых расходом, то к предельной сумме процентов применяется общее правило налогообложения (уменьшают налогооблагаемую прибыль), а разница между двумя суммами процентов приравнивается к дивидендам с удержанием на территории РФ налога на прибыль с дивидендов.

4. В случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю (в том числе при убыточности деятельности компании-заемщика), в связи с чем невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и, по мнению Минфина РФ (Письмо от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45), такие проценты не учитываются в составе расходов заемщика.

До недавнего времени описанные выше правила по тонкой капитализации можно было обойти путем применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В части международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с рядом других стран, существует специальная оговорка о том, что проценты по займам в любом случае и в полном объеме должны относиться на расходы (уплачиваться за счет прибыли до налогообложения). Применение таких норм Соглашений об избежании двойного налогообложения, позволявших фактически выводить часть получаемой прибыли из-под действия НК РФ, всегда приводило к спорам с российскими налоговыми органами. Судебная практика по таким категориям дел была достаточно противоречивой до выражения своей позиции по данному вопросу Высшим Арбитражным судом РФ.

Относительно недавняя публикация прецедентного постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу угольной компании «Северный Кузбасс» имела решающее значение в формировании судебной практики по делам о тонкой капитализации в РФ.

Если до появления этого постановления арбитражные суды довольно часто вставали на сторону налогоплательщика, то в настоящее время отстоять свою позицию в суде практически не представляется возможным – Президиум ВАС РФ четко обозначил, что в делах о тонкой капитализации исключить применение п. 2 ст. 269 НК РФ не представляется возможным.

В постановлении Президиум ВАС РФ указал, что соглашения об избежании двойного налогообложения применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливают иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Поэтому нормы таких международных соглашений не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения и направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного государства в другом государстве. Следовательно, п.2 ст. 269 НК РФ не устанавливает более обременительные условия для российских организаций со значительным участием иностранного капитала, а вводит для таких налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения во зможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. Таким образом, п.2 ст. 269 НК РФ должен применяться в совокупности с нормами международных соглашений, которые могут устанавливать дополнительные особенности его применения, но ни в коем случае не исключают обязательность его исполнения.

Вслед за делом Северного Кузбасса последовала череда постановлений арбитражных судов, укрепивших единое направление оценки данной категории дел судами всех инстанций и давшими возможность налоговым органам доначислять значительные суммы налога на прибыль и исключить дальнейшее применение минимизации налогообложения путем обхода правил тонкой капитализации, связанного с доминирующим применением норм международных соглашений.

Проанализировав судебную практику по делам о тонкой капитализации за 2011 – 2012 г. , можно увидеть, как кардинальным образом изменила направление оценка арбитражными судами норм национального и международного законодательства после постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.

До разрешения дела по Северному Кузбассу позиция арбитражных судов была неоднозначна и решения по делам о тонкой капитализации имели прямо противоположные выводы о возможности применения ч.2 ст. 269 НК РФ к спорным правоотношениям, предусматривающим возможность применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, которыми запрещена дискриминация налогоплательщиков с участием иностранного капитала по сравнению с налогоплательщиками без такого участия.

До дела Северного Кузбасса арбитражные суды в ряде случаев поддерживали налогоплательщиков в возможности неограниченного вычета процентных расходов в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, если проценты были начислены по ставке, соответствующей рыночному уровню в соответствии с правилом п. 1 ст. 269 НК РФ.

Позиция арбитражных судов в таких случаях основывалась на том, что многие соглашения об избежании двойного налогообложения содержат специальные нормы, предусматривающие, что российские компании, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется иностранными резидентами, не должны подлежать в РФ более обременительному налогообложению, чем другие подобные российские компании. На этом основании суды признавали правомерным неприменение налогоплательщиками, имеющими контролируемую задолженность по займам от иностранных учредителей, правил тонкой капитализации, обосновывая это тем, что другие российские компании подпадают только под общие ограничения по вычету процентов, предусмотренные п. 1 ст. 269 НК РФ, а значит, аналогичные нормы должны применяться и к российским организациям с участием иностранного капитала (т.е. должен соблюдаться принцип недискриминации).

Такими положениями, по мнению части арбитражных судов, исключалось применение ч. 2 ст. 269 НК РФ к спорным правоотношениям, и, соответственно, при соблюдении правил п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщики были вправе полностью учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, проценты по долговым обязательствам, подпадающим по всем параметрам под определение контролируемой задолженности согласно положениям п.2 ст. 269 НК РФ.

В качестве примеров подобных решений в пользу налогоплательщиков можно привести:

– Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 г. по делу № А27-4701/2010 в отношении ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс». При обстоятельствах дела, аналогичных делу, по которому принято прецедентное постановление Президиума ВАС РФ № 8654/11 от 15.11.2011 г., суды всех трех инстанций признали не подлежащим применению п.2 ст. 269 НК РФ, поскольку данная норма является более обременительной, чем предусмотренная п.1 ст. 269 НК РФ, что противоречит нормам международных соглашений об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр и Швейцарией. В надзорной инстанции данное дело не рассматривалось;

– Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 г. по делу № А46-10363/2010 в отношении ООО «Омский завод полипропилена». Налогоплательщик выиграл спор в трех инстанциях. Определением ВАС РФ № ВАС-13698/1 от 02.03.2012 г. в пересмотре дела в порядке надзора было отказано. ВАС РФ, признав ошибочность выводов судов о невозможности применения п.2 ст. 269 НК РФ в спорных правоотношениях, сославшись на дело Северного Кузбасса, отказал в пересмотре дела в порядке надзора по причине того, что оспариваемые судебные акты вынесены до Постановления Президиума ВАС РФ № 8654/11 от 15.11.2011 г., и поскольку в данном постановлении отсутствует оговорка о возможности на его основании пересмотра судебных актов по делам со схожими обстоятельствами по новым обстоятельствам, указал, что оснований для их пересмотра в порядке надзора нет.

Возможно, что и по другим ранее приостановленным до разрешения дела Северного Кузбасса в надзорной инстанции делам, ВАС РФ примет аналогичные определения об отсутствии оснований для пересмотра в порядке надзора (Дело № А70-13648/2009 в отношении ОАО «Интегра-Геофизика»; дело № А73-7406/2010 в отношении ОАО «Дальлеспром»).

– Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2011 г. по делу № А40-119443/2010 в отношении ООО «ВымпелКом-Инвест». Данное дело примечательно тем, что уже после принятия Президиумом ВАС РФ постановления по делу Северного Кузбасса и увеличению, в связи с этим, шансов налоговых органов на победу в кассации, налоговые органы отказались от рассмотрения дела в Федеральном арбитражном суде. Также важно отметить, что одним из доказательств в пользу налогоплательщика в данном деле выступало Письмо Минфина РФ от 27.08.2010 г. № 03-08-05, в котором, давая правовую оценку спорной ситуации, Минфин РФ подтвердил, что правила тонкой капитализации в данном случае неприменимы. При этом в других письмах Минфин РФ последовательно высказывает позицию, согласно которой, независимо от положений соглашения об избежании двойного налогообложения, российские налоговые органы вправе применять правила недостаточной капитализации, содержащиеся в национальном законодатель стве (Письмо Минфина России от 25.11.2010 № 03-08-05, Письмо Минфина России от 14.04.2010 № 03-08-05 и др.).

Противоположную позицию арбитражных судов по спорам о тонкой капитализации отражает Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 г. по делу № А73-7402/2010 в отношении ОАО «Дальлеспром». Суды всех трех инстанций при рассмотрении обстоятельств дела признали не подлежащим применению Соглашение с Кипром об избежании двойного налогообложения, поскольку налогоплательщик является резидентом РФ, получившим доход от источников в РФ (российских компаний с долей участия кипрской компании), а не напрямую от кипрской компании – что исключает возможность распространения на налогоплательщика действия Соглашения. Отметим, что аналогичный довод налоговых органов в пользу применения п.2, ст. 269 НК РФ к подобным спорам в описанных выше делах, имеющих положительный исход для налогоплательщика, судами отклонялся и не был признан правомерным.

Такое кардинально противоположное различие в трактовке норм национального и международного законодательства арбитражными судами различных инстанций и округов применительно к аналогичным обстоятельствам спорных дел подтверждало неоднозначность и сложность сопоставления данных норм и их толкования.

Принятие Постановления Президиума № 8654/11 от 15.11.2011 г. привело к формированию судами единой позиции, практически не оставляющей налогоплательщикам возможности выиграть спор по вопросу тонкой капитализации в суде.

Так, после 15.11.2011 г., решения по делам, выигранным налогоплательщиками в первой и апелляционной инстанциях, при пересмотре в кассационном порядке были отменены со ссылкой на позицию ВАС РФ и в удовлетворении требований налогоплательщиков было отказано (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 г. по делу № А45-3310/2011 в отношении ООО «Терминал Сибирь»; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2012 г. по делу № А56-23858/2011 в отношении ООО «СРВ-Папула»). Показательным в отношении изменения оценки судами одних и тех же обстоятельств до и после выражения своей позиции ВАС РФ являются судебные дела в отношении ЗАО «Промлизинг». При аналогичных обстоятельствах в отношении одного и того же налогоплательщика до принятия постановления Президиума ВАС налогоплательщик выиграл дела во всех трех инстанциях (Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2011 г. по делу № А40-78837/2010 и от 08.07.2011 г. по делу № А40-78880/ 2010), а после принятия постановления кассационная инстанция отказала в удовлетворении требований налогоплательщика со ссылкой на позицию ВАС (Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2011 г. по делу № А40-11308/1020-113).

Как и все, упомянутые выше, дело Северного Кузбасса касалось вопроса правомерности отнесения налогоплательщиками начисленных процентов по долговым обязательствам в полном объеме к расходам, уменьшающим налоговою базу по налогу на прибыль, в обход правил ч.2 ст. 269 НК РФ. Однако в нем не рассматривались требования налоговых органов о переквалификации начисляемых процентов в дивиденды, поскольку фактического погашения процентов по займам не осуществлялось.

В отношении такой переквалификации интересными являются несколько дел в отношении Компании Винтер Холдинг ГмбХ (дело № А81-704/2011, А81-703/2011, А81-702/2011 и др.). Их кассационное рассмотрение состоялось уже после опубликования постановления по Северному Кузбассу – несмотря на это ФАС Западно-Сибирского округа, давая оценку обстоятельствам дела, признал правомерным ссылку заявителя на нормы международного соглашения и посчитал неправильным действия российской организации-заемщика по переквалификации выплачиваемых процентов по займу в дивиденды и применения норм ст. 269 НК РФ без учета толкования и использования Соглашения об избежании двойного налогообложения, которое не содержало указаний на возможность подобной переквалификации.

Впервые переквалификация налоговыми органами выплаченных процентов по заемному обязательству в дивиденды была признана правомерной в деле ООО «Нарьянмарнефтегаз» (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 г. по делу № А40-1164/11-99-7).

Несмотря на доводы налогоплательщика об отсутствии признаков контролируемой задолженности, перечисленных в п. 2 ст. 269 НК РФ, выражающихся в том, что займодавец не является участником российской организации и ни прямо, ни косвенно не владеет долей в его уставном капитале, суды признали, что фактически в данном случае иностранная материнская компания для целей выдачи займа своей дочерней российской компании (ООО «Нарьянмарнефтегаз») использовала другую свою дочернюю иностранную компанию. Таким образом, арбитражные суды признали займодавца кондуитной компанией, используемой для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международных экономический отношений.

Обязательно почитайте!  Образец искового заявления на алименты по прожиточному минимуму 2020

Договор займа в ходе рассмотрения дела был признан судами заменой финансирования материнской компанией деятельности дочерней и увеличения ее уставных средств, что повлекло негативные последствия для бюджета государства в виде непоступления сумм налогов, а для российской организации-заемщика – в виде убытков, что препятствует адекватной оценке его состояния.

Аналогичные обстоятельства были предметом рассмотрения в рамках другого дела. По делу о доначислении налога на прибыль ООО «Скания-Русь» в связи с неприменением правил тонкой капитализации судами всех трех инстанций было установлено отсутствие аффилированности заемщика – российской организации и займодавца – иностранной компании. Данные организации, как и в деле Нарьянмарнефтегаза, являлись сестринскими компаниями. Со ссылкой на данное обстоятельство ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.2011 г. по делу № А40-135537/2010 принял постановление в пользу налогоплательщика, поскольку в подобной ситуации отсутствует один из обязательных критериев признания задолженности контролируемой – наличие аффилированности сторон долгового обязательства либо участие иностранной компании прямо или косвенно в уставном капитале российской.

Таким образом, учитывая сохранение разных позиций арбитражных судов в отношении переквалификации процентов в дивиденды, в отличие от выработки единой позиции в отношении учета процентов в расходах, можно сделать вывод, что неоднозначность в трактовке норм национального законодательства по делам о тонкой капитализации в совокупности с правилами налогообложения, предусмотренными международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, оставляет возможность налогоплательщикам отстоять право на выплату процентов займодавцу-иностранной компании без переквалификации разницы в дивиденды. При этом необходимо заранее детально проанализировать подлежащее применению международное соглашение с учетом позиции ВАС РФ, налоговых органов и их толкования правил тонкой капитализации и проработать обоснованную позицию, позволяющую однозначно определить невозможность применения правил п.2 и 4 ст. 269 НК РФ к правоотношениям с займодавцем- иностранной орга низацией.

Российские правила недостаточной капитализации – риск для иностранных инвестиций

В данной статье проведен анализ положений норм международного права (действующие соглашения РФ с другими странами об избежании двойного налогообложения, Модельная конвенция ОЭСР) во взаимосвязи с российскими правилами недостаточной капитализации, а также проанализированы отдельные случаи практики их применения. Выявлены недостатки российских правил недостаточной капитализации, приводящие к возникновению у добросовестных организаций налоговых рисков.

Налоговый режим, формирующийся под воздействием норм национального налогового законодательства и международного права, является важным фактором, влияющим на выбор юрисдикции для осуществления инвестиций, а также на выбор экономическим агентом юридической конструкции инвестирования. Использование внутригрупповых займов является наиболее выгодным, в частности из-за экономии на налоговых платежах за счет процентных расходов. Вместе с тем среди заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения некоторые предусматривают для процентных доходов более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов), что позволяет выводить прибыль из-под налогообложения.

Например, соглашение между Россией и Кипром предусматривает возможность налогообложения процентов, начисленных без влияния особых отношений между плательщиком и получателем, только в стране получателя процентов, в то время как дивиденды могут быть обложены в стране плательщика дивидендов с применением ставки не более 10%, а в отдельных случаях – не более 5%. Совмещение преимуществ национального законодательства и международных договоров позволяет избежать уплаты налогов. Однако значительное уменьшение налоговой базы посредством признания процентных расходов может быть принято налоговыми органами как получение необоснованной налоговой выгоды и попытка распределения дивидендов под видом процентов. В то же время для государства определение грани между злоупотреблением и нормальными условиями экономической деятельности является сложной задачей.

Описанные выше обстоятельства представляют собой почву для возникновения налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, а следовательно, дополнительных рисков и судебных издержек. Добросовестные налогоплательщики, использующие преимущества заемного финансирования и международных соглашений и действующие согласно принципу вытянутой руки, подвергаются риску быть признанными лицами, уклоняющимися от налогообложения на основании формальных признаков, установленных в правилах недостаточной капитализации. Подобный случай произошел с ЗАО “ЛВЗ Топаз” (решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.11.2014 по делу N А40-126800/14), однако налогоплательщику удалось отстоять свою позицию. Предпосылкой к возникновению данной и других аналогичных ситуаций является несовершенство российских правил недостаточной капитализации, вследствие чего добросовестные организации подвергаются существенному риску.

Необходимость совершенствования указанных норм также диктуется колоссальными объемами незаконного вывоза капитала из России. Согласно отчету Global Financial Integrity (GFI), в 2012 году объем незаконного вывоза капитала из России составил 122,864 млн. долл. США. Всего с 2003 по 2012 год – 973,858 млн. долл. США [1. С. 13]. Использование заемного финансирования также является одним из путей вывода капитала без уплаты налогов. В связи с этим главной задачей национальных правил недостаточной капитализации является противодействие уклонению от уплаты налогов указанным способом. В Российской Федерации правила недостаточной (“тонкой”) капитализации сформулированы в п. п. 2 – 4 ст. 269 Налогового кодекса (далее – НК РФ). Российская компания-заемщик применяет ограничение на вычет процентов при выполнении двух условий. Во-первых, данная российская организация должна иметь непогашенную задолженность по долговому обязательству одного из трех типов.

Тип 1: задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда).

Тип 2: перед российской организацией, которая является аффилированным лицом данной иностранной организации (см. п. 1.1).

Тип 3: перед третьим лицом, если в отношении такого долгового обязательства вышеуказанные аффилированное лицо (см. п. 1.2) и (или) непосредственно иностранная организация (см. п. 1.1) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российского заемщика.

Во-вторых, контролируемая задолженность данной российской организации более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает величину собственного капитала российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма процентов, превысившая предельную величину признаваемых расходом процентов, подлежит переквалификации в дивиденды и в расходы не включается.

Применение данной нормы российского налогового законодательства предполагает два случая, разница между которыми состоит в том, является ли иностранная организация, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, резидентом государства, с которым Россия заключила международный договор об избежании двойного налогообложения. Если такой договор не заключен, то никаких препятствий для применения российских правил недостаточной капитализации нет. Если международный договор заключен, то необходимо удостовериться в отсутствии противоречий между нормами конкретного международного договора и российского законодательства для определения правомерности применения последнего.

Сформировавшаяся судебная практика показывает, что чаще всего поводом для оспаривания необходимости применения норм пунктов 2 – 4 статьи 269 НК РФ является вопрос об их дискриминирующем характере.

В Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее – МК ОЭСР) положения о недискриминации сформулированы в статье 24. Применимость модельной конвенции для анализа положений соглашений в данной ситуации обоснована тем, что положения статьи 24 являются общими для большинства соглашений, подготовленных на основании МК ОЭСР. Для ситуации “тонкой капитализации” применимы пункты 4 и 5 данной статьи. Пункт 4 направлен на устранение дискриминации по признаку получателя процентов. Пункт 5 статьи 24 устраняет дискриминацию при применении правил недостаточной капитализации, если данные правила применяются в зависимости от наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора). Следовательно, правила недостаточной капитализации, безразличные к данному признаку, могут применяться. Однако правила недостаточной капитализации, установленные законодательством Российской Федерации, не применимы в случае выплаты процентов иностранной сестринской компании, что следует из пункта 2 статьи 269 НК РФ. Таким образом, существует противоречие между российскими правилами недостаточной капитализации и международными договорами об избежании двойного налогообложения, содержащими положения, указанные в п. 5 ст. 24 МК ОЭСР. Например, указанное противоречие следует из п. 4 ст. 24 Соглашения между Российской Федерацией и Правительством Республики Кипр. Следовательно, российские правила недостаточной капитализации не могут применяться вместе с соглашениями, устраняющими дискриминацию по признаку наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора).

Российские государственные органы в качестве основного аргумента в пользу применения национальных правил недостаточной капитализации используют устанавливаемое международными договорами право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли предприятия на основании статьи “Ассоциированные предприятия” без учета условия об отличии отношений между предприятиями от рыночных. Также поводом для ограничения права на вычет процентов является формальное применение соотношения долга и капитала. Если же величина собственного капитала отрицательна, то вся сумма процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению в порядке статьи 284 НК РФ. Данная позиция изложена в письме Минфина от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319. Таким образом, Минфин не оставляет шансов налогоплательщику доказать, что он действовал согласно принципу “вытянутой руки” при отрицательном собственном капитале.

Для обоснованного применения сторонами международного договора правил недостаточной капитализации такие правила должны соответствовать положениям конкретного соглашения. В частности, МК ОЭСР и комментарии к ней предусматривают следующие условия применения указанных правил.

Согласно статье 9 “Ассоциированные предприятия” правила недостаточной капитализации применимы, если:

– предприятия аффилированы (ассоциированы);

– условия сделки отклоняются от рыночного уровня.

Согласно комментариям к статье 9 “Ассоциированные предприятия”:

– не допускается производить корректировку прибыли предприятий, действующих на условиях открытого рынка;

– правила недостаточной капитализации должны быть направлены на приведение прибыли заемщика к сумме, соответствующей сумме прибыли, которая была бы начислена в случае действия принципа “вытянутой руки”;

– прибыль предприятия после корректировки не должна превышать размер прибыли, который был бы получен в условиях принципа “вытянутой руки”.

Согласно пункту 5 статьи 11 “Проценты” допускается налогообложение суммы процентов по долговому обязательству, превышающей рыночный уровень, образовавшейся в результате нерыночных отношений между предприятиями.

Согласно пункту 4 статьи 24 “Недискриминация” правила недостаточной капитализации должны быть безразличны к тому, резидентом какого из договаривающихся государств является получатель процентов.

Согласно комментарию к пункту 5 статьи 24 “Недискриминация”, “правила недостаточной капитализации не будут противоречить пункту 5 статьи 24 даже в случае выплаты процентов предприятию-кредитору, контролирующему капитал предприятия-заемщика или владеющему им, если налоговый режим будет аналогичен налоговому режиму для ситуации, при которой проценты выплачиваются ассоциированному предприятию-нерезиденту, не контролирующему капитал плательщика процентов и не владеющему им” [2. С. 351].

Накладывая описанные условия на нормы НК РФ, можем сказать, что российские правила недостаточной капитализации не соответствуют условиям, установленным в МК ОЭСР и комментариях к ней по следующим основаниям. Во-первых, отсутствие механизма регулирования влияния на прибыль предприятия относительно условий рынка. Во-вторых, оговорка пункта 2 ст. 269 НК РФ о том, что пункты 3 и 4 ст. 269 должны применяться с учетом положений п. 1 ст. 269, по нашему мнению, не означает, что к налогоплательщику, действовавшему в рамках рынка, правила недостаточной капитализации не применяются. В-третьих, заем, выданный иностранной сестринской компанией, не может быть признан контролируемой задолженностью.

Следовательно, из-за несовершенства пунктов 2 – 4 ст. 269 НК РФ и неверного понимания государственными органами норм международных соглашений иностранные инвесторы, использующие механизм внутригрупповых займов для осуществления инвестиций на территории России, подвергаются существенному риску. Даже следуя принципу “вытянутой руки” при предоставлении внутригрупповых займов, налогоплательщики не могут рассчитывать на соблюдение международных соглашений со стороны государственных органов Российской Федерации.

Данный вывод подтверждается судебной практикой. Например, Арбитражный суд г. Москвы 11 декабря 2013 г. вынес решение по делу N А40-118792/13, в котором указал со ссылкой на договор между заявителем и иностранной компанией, что “процентная ставка определяется на основе рыночных условий. Проценты рассчитываются отдельно для каждого снятия на основе трехлетней Европейской межбанковской ставки предложения +1,75% годовых (действительных на основании 360 дней) согласно опубликованию DnBNOR на день снятия” [3]. Несмотря на данное обстоятельство, суд встал на сторону налогового органа. Поводом к этому послужила отрицательная величина собственного капитала заявителя.

Для обоснования своей позиции суд сослался на позицию Минфина России, изложенную в письме от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, согласно которой, “если величина собственного капитала общества отрицательна либо равна нулю, предельные проценты равны нулю, начисленные проценты в полном объеме приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагаются налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации” .

Таким образом, суд, основываясь только на расширенном толковании понятия “дивиденды”, изложенного в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, а также на основании позиции Минфина применил пункты 2 – 4 статьи 269, исключив из расходов налогоплательщика полную сумму процентов по контролируемой задолженности без учета того, что согласно статье 9 Соглашения необходимым условием корректировки прибыли является отличие условий сделки от рыночного уровня.

В российской судебной практике также встречаются случаи, когда суд для обоснования правомерности применения правила недостаточной капитализации выбирает корректные статьи международных договоров и пункты комментария ОЭСР к Модельной конвенции, однако искажает суть этих положений или выбирает отдельные положения для обоснования позиции без учета других норм используемого документа. В качестве примера следует рассмотреть решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 мая 2012 г. по делу N А40-37344/11-107-160. Во-первых, в данном решении суд к признакам ассоциированности предприятий причислил те признаки, которые не содержатся в статье 9 Соглашения между Россией и Германией, а именно “высокая доля долга… отсутствие факта погашения долгового обязательства” .

В действительности статья 9 указанного Соглашения содержит исключительно два признака ассоциированности предприятий: 1) прямое или косвенное участие одного предприятия в управлении, контроле другого предприятия; 2) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства. Во-вторых, по мнению суда, статья 9 соглашения устанавливает особый порядок налогообложения в силу того, что между ассоциированными предприятиями устанавливаются исключительно особые коммерческие и финансовые взаимоотношения. Однако особый порядок применяется в случае отличия условий взаимодействия между предприятиями от рыночного уровня, что не является обязательным следствием ассоциированности. В-третьих, суд, ссылаясь на подпункт b пункта 3 комментария к статье 9 МК ОЭСР, указал на “возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал” .

Использование текста указанного подпункта комментария к статье МК ОЭСР без учета остальных положений комментария к статье 9 создает впечатление, что суд выбрал лишь ту часть комментария, которая наиболее удобна для обоснования правомерности применения правила недостаточной капитализации, упуская из внимания ключевые положения первых пунктов комментария к статье 9 МК ОЭСР. В данном случае речь идет о первом абзаце первого пункта комментария к статье 9: “Данная статья применяется в отношении корректировки прибыли, которая может быть произведена для целей налогообложения в случае, если совершение сделки между ассоциированными предприятиями (дочерними и материнскими предприятиями и сестринскими предприятиями) имеет место на условиях, отличных от условий “вытянутой руки” [2. С. 181], а также о первом абзаце второго пункта комментария ОЭСР к статье 9 Модельной конвенции: “Не допускается корректировка прибыли ассоциированных предприятий, если сделки между указанными предприятиями имели место на нормальных условиях открытого рынка (на условиях “вытянутой руки”)” [2. С. 181]. В данном деле суд не рассматривал, действовал ли налогоплательщик в рамках рыночных условий. Правомерность применения правил недостаточной капитализации была обоснована искаженным толкованием и выборочным использованием норм международного права, а также ссылкой на позицию Минфина об отрицательном собственном капитале [5].

Таким образом, в российской судебной практике наличие задолженности, удовлетворяющей признакам контролируемой и превышающей в 3 раза размер собственного капитала, расценивается как попытка минимизации налоговых обязательств, подлежащая пресечению посредством переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды без учета того, действовали ли налогоплательщики в рамках принципа “вытянутой руки”, что представляет собой серьезный риск для иностранного инвестора, использующего внутригрупповые займы.

Судебная практика показывает, что иностранный капитал в России не может рассчитывать на компетентное разрешение налоговых споров по вопросам международного налогообложения, в частности вопросов, касающихся недостаточной капитализации. Подводя итог, можем обозначить несколько глобальных проблем, связанных с применением правил недостаточной капитализации в России.

Во-первых, исходя из анализа положений МК ОЭСР об избежании двойного налогообложения и комментариев к ней, а также действующих соглашений между Российской Федерацией и другими странами, российские правила недостаточной капитализации не соответствуют ограничениям, установленным в указанных документах. Кроме того, принимая во внимание пункт 5 ст. 24 Модельной конвенции и комментарии к ней, можем сделать вывод, что п. п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ носят дискриминирующий характер.

Во-вторых, российские судебные органы обосновывают правомерность применения норм пунктов 2 – 4 статьи 269 НК РФ посредством искаженного толкования норм международного права, а также выборочного использования положений комментариев ОЭСР к Модельной конвенции.

В-третьих, в случае, если размер собственного капитала отрицательный, российские судебные органы используют позицию Минфина России, согласно которой вся сумма процентов по контролируемой задолженности подлежит переквалификации в дивиденды, несмотря на то что условия договора займа соответствуют рыночным. При этом суд не рассматривает, на какую величину возрастает прибыль предприятия в результате такой переквалификации, не учитывая того, что результирующая величина прибыли может превысить рыночной уровень.

На сегодняшний день все вышеперечисленные проблемы являются основой существенного риска, который берет на себя экономический агент, осуществляя инвестиции посредством внутригрупповых займов, несмотря на то что он действует в соответствии с принципом “вытянутой руки”. Нормы международных соглашений, призванные защитить налогоплательщика от двойного налогообложения, дискриминации со стороны национального законодательства и обеспечить неприкосновенность дохода, полученного в условиях рыночных отношений, в России применяются искаженно, что ухудшает общий инвестиционный климат.

Использование правил тонкой капитализации на практике

ЮЛ должны учитывать правила тонкой капитализации. В частности, существующие нормы делают любые значительные платежи, отправленные иностранной компании, фактором налоговых рисков. Нужно также принять во внимание позицию судов. Как правило, решения принимаются в сторону доначисления налогов.

На практике суды часто используют положения статьи 269 НК РФ в своих интересах. В этих же интересах могут неверно интерпретироваться международные договоры. Нужно учитывать, что огромная часть платежей нерезидентам внутри одной группы могут попасть под обновленные нормы, то есть платежи становятся рискованными.

Источники
  • https://www.cfin.ru/taxes/thin_capitalization.shtml
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/456647/
  • https://assistentus.ru/vedenie-biznesa/tonkaya-kapitalizaciya/
  • https://blog.sf.education/5-shagov-dlya-rascheta-tonkoj-kapitalizaczii/
  • https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a51/408686.html
  • http://lexalliance.ru/publications/article/rossiskiye-pravila-nedostatochnoy-kapitalizacii-risk-dlya-inostrannych-investiciy/

[свернуть]

Ссылка на основную публикацию