Zarplatto.ru

Убытки прошлых лет: проводки в бухгалтерском учете

Содержание

Понятие убытка в налоговом учете

Убыток — это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, в данном отчетном (налоговом) периоде.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

НК о переносе убытка по прибыли

На сумму убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов, т.е. перенести на будущее. Уменьшать можно только прибыль, облагаемую налогом по общей ставке 20% (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ).

Соответственно, нельзя перенести на будущее убыток, образовавшийся от деятельности, облагаемой налогом на прибыль с применением специальных (пониженных) ставок по налогу на прибыль .

С 1 января 2017 года Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ (далее – Закон № 401-ФЗ) отменено ограничение о 10-летнем сроке, в течение которого убытки, полученные в прошлых налоговых периодах, можно было переносить на будущее. Этот закон разрешил это делать без ограничения по времени, но с ограничением по величине переносимого убытка. Он должен быть таков, чтобы налоговая база по налогу на прибыль периода, в котором производится перенос, не была уменьшена в результате такого переноса убытков более чем на 50%.

Это ограничение по размеру переносимых убытков согласно Закону № 401-ФЗ действует четыре года – с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года.

Федеральным законом от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ период, в течение которого базу по налогу на прибыль можно уменьшить на перенесенные убытки не более чем на 50 процентов, продлен на год – до 31 декабря 2021 года.

Таким образом, полностью сводить к нулю налоговую базу отчетного (налогового) периода нельзя будет до конца 2021 года.

Общие правила учета налоговых убытков

Напомним, что правила учета налогового убытка установлены статьей 283 Налогового кодекса (далее — Кодекс).

Прежде всего надо отметить, что правила переноса налогового убытка не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком (п. 1 ст. 283 НК РФ):

  • в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов (пп. 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ);
  • от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев (ст. 284.2, 284.2.1 НК РФ);
  • от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Причем речь идет о хранении всех первичных документов, подтверждающих заявленные убытки, то есть одной налоговой декларации (пусть и прошедшей камеральную проверку) с отражением в ней суммы убытка недостаточно для подтверждения правомерности уменьшения на сумму такого убытка налоговой прибыли текущего периода (пост. ФАС СКО от 24.08.2012 № Ф08-4738/12 по делу № А20-3689/2011 (определением ВАС РФ от 13.11.2012 № ВАС-14298/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Также недостаточно для подтверждения суммы убытка его отражения в акте выездной налоговой проверки (письмо Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).

Нужно учесть, что для подтверждения суммы налогового убытка требуется вся первичка как на доходы, так и на расходы убыточного периода, и что хранить ее придется в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан (подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ).

Справедливости ради нужно отметить, что в ряде решений по рассматриваемым спорам, связанным с отсутствием первички за убыточный период, суды поддерживают налогоплательщиков со ссылкой на данные деклараций за убыточный период или документы налоговой проверки, подтверждающей заявленные убытки (пост. ФАС СЗО от 08.02.2013 № Ф07-8954/12).

Что изменилось в налоговом учете убытков

До 1 января 2017 года налогоплательщики могли перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в прошлых налоговых периодах в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен соответствующий убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).

С 2017 года ограничение по периоду, в течение которого возможен перенос налогового убытка, отменено (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ). Теперь прибыль отчетного (налогового) периода может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в любом периоде, то есть и за пределами десятилетнего срока.

Однако в периоде с 2017 по 2020 годы налогоплательщики смогут уменьшить налоговую базу отчетного (налогового) периода на сумму перенесенного убытка не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). До 2017 года ограничение величины налогового убытка, учитываемого в уменьшение налоговой базы текущего периода, отсутствовало. Налоговую прибыль можно было уменьшить на ранее понесенные убытки в полном размере.

Пример

ООО «Лютик» получило в I квартале 2017 г. налоговую прибыль в размере 2 700 000 руб. При этом ООО «Лютик» имеет перенесенный налоговый убыток по итогам 2016 г. в размере 2 300 000 руб.

В налоговой декларации за I квартал 2017 г. ООО «Лютик» может уменьшить налоговую базу на убыток в размере 1 350 000 руб. (2 700 000 руб. × × 50%), соответственно, налоговая база I квартала 2017 г. с учетом ее уменьшения на величину налогового убытка составит 1 350 000 руб.

Правила, действовавшие до 2017 года

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

  1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).
  2. Налогоплательщик мог перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).
  3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).
Пример 1Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году – 700 000 руб.; в 2016 году – 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 – 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 – 2020 годов

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Способы списания убытка

В случае получения убытка по итогам отчетного года бухгалтеру следует сообщить руководителю о необходимости созыва общего собрания участников (акционеров), чтобы они приняли решение относительно полученного убытка.

Убыток (как прошлых лет, так и текущего года) может покрываться за счет:

  • нераспределенной прибыли прошлых лет;
  • резервного капитала (фонда);
  • целевых взносов собственников фирмы.

Если имеющихся источников для погашения непокрытого убытка отчетного года недостаточно, в балансе оставляют непокрытый убыток.

Однако организации, получившей по итогам года убыток, особое внимание следует уделить стоимости чистых активов.

Следим за величиной чистых активов

Когда по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, действующее законодательство требует, а общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов (п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 4 ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Сделать это нужно не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года.

Как отражается финрезультат – проводки

Убыток в бухгалтерском учете (далее — БУ) определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений. Финрезультат (прибыль или убыток) получается из суммы результатов по обычным для предприятия видам активности и прочим поступлениям и выбытиям.

Для фиксации финрезультатов планом счетов (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 99 «Прибыль и убытки». В течение финансового года выполняется закрытие периодов, за которые формируется промежуточная отчетность, и делаются следующие проводки:

Дт

Кт

Описание

90.9 99 Показана прибыль по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 больше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.)
99 90.9 Показан убыток по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 меньше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.)
91.9 99 Показана прибыль по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 больше оборота по Дт 91.2)
99 91.9 Показан убыток по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 меньше оборота по Дт 91.2)

Отметим, что отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности по всем субсчетам счетов 90 и 91 выполняется в течение года непрерывно, нарастающим итогом. И только при реформации баланса в конце года они обнуляются проводками Дт 90.1 Кт 90.9, Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3). Для счета 91 реформация выполняется аналогично. Соответственно, с убытком, образовавшимся на конец промежуточных отчетных периодов, бухгалтер ничего не делает — финрезультаты просто накапливаются на счете 99. А вот по итогам года скопившееся сальдо на счете 99 включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка проводками:

Дт

Кт

Описание

84 99 Показан непокрытый убыток отчетного года
99 84 Показана прибыль отчетного года в составе нераспределенной прибыли

Как формируется убыток

Чистая прибыль, как и убыток, относятся к финансовым результатам деятельности предприятия. Бухгалтерская прибыль (убыток) связана с реализацией товаров (собственной продукции) и воздействует на формирование величины налогов.

Выявленные в текущем году убытки, относящиеся к прошлым периодам, учитываются в финансовом результате текущего года. В бухгалтерском учете эти суммы образуют убыток. Непокрытый убыток — это величина убытка, не покрытого соответствующими источниками.

Доходы и расходы текущего периода отражаются на 99 счете. При закрытии года, эти величины переносятся на счета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), резервного или добавочного капитала. Если сальдо текущего года недостает, чтобы покрыть убытки, остаток переносится на счет 97 «Расходы будущих периодов».

Убытки прошлых периодов учитываются в хронологическом порядке, и зачитываться должны в таком же порядке — сначала наиболее давние, но не «старше» 10 лет.

Как отразить убытки прошлого периода в учете

Какие формируются проводки по убыткам прошлых лет рассмотрим на примере:

ООО «Хамелеон» по итогам 2015 года обнаружило убыток 405 000 руб. Учредители решили закрыть убыток за счет добавочного капитала и резервного. Резервный капитал на 01.01.2016г. — 170 000 руб. Добавочный — 210 000 руб. Остаток (405 000 — 170 000 — 210 000 = 25 000 руб.) предполагается списать за счет прибыли следующих лет. По итогу 2016 года получена прибыль в размере 57 000 руб.

Бухгалтер ООО «Хамелеон» отразил операцию по списанию убытка прошлого периода следующими проводками:

Обязательно почитайте!  Исковое заявление о выселении из квартиры незаконно проживающих (образец) 2020
Дата Дт Кт Описание операции Сумма, руб.
31.12.2015 84 99 Списание части убытков на текущий результат (170 000 + 210 000) 380 000
97 99 Отрицательный фин.результат отнесен на РБП (405 000 — 380 000) 25 000
01.01.2016 83 84 Отражено погашение убытка добавочным капиталом 210 000
82 84 Отражено погашение убытка резервным капиталом 170 000
31.12.2016 99 84 Отражение текущей прибыли за 2016 год 57 000
01.01.2017 87 97 Погашение убытка прошлого года 25 000

Обнаруженный в текущем периоде убыток прошлых лет отражается в составе прочих расходов.

Рассмотрим еще один практический пример:

В июне 2015 года бухгалтер ООО «Геккон 213» обнаружил, что в 2014 году был неправильно начислен транспортный налог: вместо 82 000 руб. было отражено 80 000 руб. При этом, в декларации по транспортному налогу сумма рассчитана верно, ошибка возникла только в БУ.

Исправление этой ошибки можно отразить проводкой:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
91.2 68 Отражение доначисления налога (82 000 — 80 000) 2 000 Бухгалтерская справка

Убыток, полученный в результате основной деятельности, отражается проводкой Дт 99 — Кт 90.9.

Убыток по прочей деятельности — Дт 99 — Кт 91.9.

Убытки текущего года

Если под конец года станет известно, что кредит счета 99 меньше дебета 99, это свидетельствует о том, что прошедший год для компании был убыточным. Подводя результаты, накопленное сальдо по счету 99 включают в массив нераспределенной прибыли либо незакрытого убытка, делая 2 записи (таблица 2).

Дт Кт Описание
84 99 Отражает незакрытый убыток
99 84 Показывает прибыль в объеме не потраченной прибыли

Проводки по убыткам прошлых лет

Представим, что в 2015 году бухгалтером ООО «Вексель» были выявлены доходы и расходы, относящиеся к 2014 году. В связи с этим доходы прошлого периодов составили 74 000 руб., а расходы — 118 000 руб. По факту выявленных расхождений бухгалтером ООО «Вексель» была подана уточненная налоговая декларация за 2014 год. Согласно информации, предоставленной в первичной декларации, размер налогооблагаемой прибыли ООО «Вексель» составлял 83 000 руб. В уточненной декларации бухгалтер ООО «Вексель» показал убыток по итогам 2015 года в размере 13 750 руб.

В учете ООО «Вексель» были сделаны такие проводки:

Дт Кт Описание Сумма Документ
91 76 Отражение выявленных расходов прошлого года 118 000 руб. Уточненная налоговая декларация
99 68.04 Отражение ПНО в сумме 24% от выявленных расходов 2014 года (118 000 руб. * 24%) 28 320 руб. Уточненная налоговая декларация
76 91 Отражение выявленных доходов 2014 года 74 000 руб. Уточненная налоговая декларация
68.04 99 Отражение ПНА от суммы выявленных доходов 2014 года (74 000 руб. * 24%) 17 760 руб. Уточненная налоговая декларация
68.04 99 Отражение переплаты по налогу на прибыль по уточненной декларации (83 000 руб. х 24%); 19 920 руб. Уточненная налоговая декларация
09 99 Отражение ОНА от размера убытка в налоговом учете 2014 года, возникшего по факту подачи уточненной декларации (13 750 руб. х 24%). 3 300 руб. Уточненная налоговая декларация

Покрытие убытка за счет резервного капитала

Допустим, ООО «Проспект» имеет сформированный резервный капитал в сумме 314 850 руб. По итогам 2015 года ООО «Проспект» получил убыток в размере 118 740 руб. Решением акционеров убыток был покрыт за счет резервного капитала.

Бухгалтер ООО «Проспект» отразил данную операцию в учете таким образом:

Дт Кт Описание Сумма Документ
84 99 Отражение непокрытого убытка по итогам 2015 года 118 740 руб. Отчет о прибыли и убытках
82 84 Покрытие суммы убытка по итогам 2015 года за счет резервного фонда 118 740 руб. Решение правления

Проводки по уменьшению прошлогодних убытков

Для уменьшения потерь прошлых лет нужна контировка Дт 99.01.1 Кт 68.12 – запись отражает начисление налога с уменьшением по результатам года. Тогда расчет проводится на основании снижения налоговой базы на размер списанного убытка.

Для подтверждения данной операции можно составить справку с расчетом налога, в которой будет представлена:

  • Максимальная величина убытка, на которую дозволено снизить налоговую базу
  • Размер учтенного убытка
  • Остаток непогашенных потерь, которые предстоит закрыть в последующие периоды

Эти данные также прописываются в приложении №4 листа 02 декларации.

Как перенести убыток прошлых лет

НК дает право любому предприятию перенести убытки из ближайшего периода уплаты налога на будущие, распределив их желаемым образом (ст. 283). Тем самым можно снизить величину налога на прибыль на сумму вычисленных убытков в последующие временные отрезки – в полном размере или по частям.

Новый регламент переноса убытков, образовавшихся в прошедшие отчетные периоды, внесли в 2017 году. ФЗ № 401 закрепил, что распределить всю сумму на будущее допускается, если он составляет не более ½ от размера налога за текущий период. Сама длительность переноса не играет большой роли.

Но данное правило действует, если перенос осуществляется в налоговый период (т.е. год) – отчетных периодов оно не касается. Перенести убытки разрешается на любой период в последующие 10 лет со дня обнаружения недоимок.

Важно! В ст. 283 НК сказано, что перенос следует проводить в порядке очередности.

Так, если деятельность велась в «минус» не в одном, а в разных налоговых периодах, то при переносе необходимо действовать так:

  • Сперва переносят убыток за первый год
  • Далее по возрастанию фиксируют остальные периоды, которые стали убыточными

Налогоплательщик должен хранить все бумаги, подтверждающие наличие убытков за прошедшие года, до момента окончательного списания. Это необходимо, чтобы разрешить спорные ситуации с налоговиками, пока его не спишут в полном объеме. Если списание будет проводиться в течение нескольких лет, то каждый раз перед уменьшением налоговой нагрузки все свидетельства будут перепроверяться. Даже погасив всю сумму, их нужно сохранять еще 4 года (Письмо МинФина РФ № 03-03-06/1/278) на случай повторных проверок от ИФНС.

Применение ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002№ 114н).

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000№ 94н).

Алгоритм переноса убытков в учетной базе

В настоящее время автоматического переноса убытков в программах нет. Поэтому переносить убыток будем ручными проводками. Обращаем ваше внимание, что ручная операция переноса убытка проводится 31 декабря, после закрытия налогового периода, но до реформации баланса.

1. Закрываем налоговый период, в котором получен убыток

  • Перепроводим документы за декабрь;
  • Делаем закрытие месяца, но пропускаем операцию «реформация баланса». Д 99.01 – К 90.09 Проводку программа должна сформировать самостоятельно.
  • Формируем ручную операцию переноса убытка:
    Д 97.21 – К 99.01 – сумма убытка, переносимого на будущие периоды.
    97.21 «Прочие расходы будущих периодов»
    99.01 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения»
  • По счету Д 97.21 создаем субконто «Убыток … год», настраиваем правильно данное субконто.
    Вид для НУ – Убытки прошлых лет
    Вид актива в балансе – Прочие оборотные активы
    Сумма – Сумма убытка
    Признание расходов – В особом порядке
    Период списания – с ХХ.ХХ.ХХХХ

2. Проводим документ «реформация баланса»

Д 84.02 – К 99.01
Д 90.01 – К 90.09

Проводки программа должна сформировать самостоятельно. Перенос убытков проводится после проведения регламентной операции «Расчет налога на прибыль».

3. Списание убытков прошлых лет

Теперь в новом налоговом периоде, начиная с даты указанной в Субконто, если у организации образуется прибыль в налоговом учете, то она автоматически будет уменьшаться на часть убытка прошлого периода или всю сумму. Списание будет проходить ежемесячно, пока не будет списан весь убыток. Операцию можно будет увидеть в Меню – Закрытие месяца – Списание убытков прошлых лет.
Д 99.01 – К 97.21 – сумма списанной части убытка.

4. Отражаем перенесенный убыток в декларации по налогу на прибыль

На Листе 02 приложения 4 необходимо указать год с которого переносим убыток и сумма убытка Всего; сумму налоговой базы; сумму убытка, но не более 50% от прибыли; остаток несписанного убытка.
Переходим на Лист 02, в стр. 110 должна автоматически перенестись сумма переносимого убытка.

5. Отложенный перенос убытка будущих периодов

Бывают ситуации, когда организации не хотят в текущем налоговом периоде уменьшать налогооблагаемую базу на убытки прошлых лет, ведь перенос убытков на будущее – это право. Но потом может возникнуть ситуация, когда руководству понадобится уменьшить налогооблагаемую базу, тем самым уменьшив налог.
– Если вы не применяете ПБУ 18/02 и уверены, что никогда не будете переносить образовавшийся убыток, то можете не формировать в конце года ручную операцию «Перенос убытка».
– Если вы применяете ПБУ 18/02, то данную операцию придется сформировать, в противном случае вам программа не даст закрыть первый месяц следующего года.

6. Приостанавливаем списание убытка на время

Случается, что организация списывала убыток на протяжении определенного времени, но в текущем году не хочет уменьшать налоговую прибыль на убыток прошлых лет и необходимо остановить списание убытка на время.

В таком случае необходимо создать операцию, введенную вручную с проводкой:
Д 97.21 (субконто «Остаток убытка 2017») – К 97.21 (субконто «Убыток 2017») – сумма остатка не перенесенного убытка.
Субконто «Остаток убытка 2017» настраиваем так как описывали выше, т.е. оставляем пустыми даты периода списания.

Потом, когда списание вновь потребуется, необходимо будет провести обратную проводку:

Д 97.21 (субконто «Убыток 2017») – К 97.21 (субконто «Остаток убытка 2017») – сумма остатка не перенесенного убытка.

Ограничения, существующие при переносе убытков на будущее

Налоговый кодекс определяет ряд ограничений, которые наложены на перенос убытков на будущее. Нельзя переносить следующие убытки:

  • Если они получены налогоплательщиком в периоде, когда применялась ставка налога на прибыль, равная 0% по основаниям, изложенным в пунктах 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ.
  • Если они получены от реализации или выбытия в иной форме акций российских компаний, непрерывно более пяти лет находившихся в собственности юридического лица, и если эти убытки соответствуют хотя бы одному из тех критериев, которые поименованы в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Впрочем, ставка налога на прибыль по таким операциям тоже, согласно п. 4.1 ст. 284 НК РФ, равна 0%.
  • Если убыток понесен на УСН или ЕСХН, а в новом периоде налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения. Эти ограничения определены нормами, содержащимися в абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, и письмом Минфина России от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617.
  • Если организация участвует в проекте «Сколково», то убыток, полученный до освобождения от налогообложения, на будущее, согласно п. 9 ст. 246.1 НК РФ, не переносится.

Убыток бухгалтерский и убыток налоговый – проводки

Когда по данным бухгалтерского и налогового учета (далее — НУ) получается прибыль и оба значения равны, то трудностей по исчислению и отражению в учете налога на прибыль (далее — НП) не возникает. Если же в одной из систем учета — БУ или НУ — получился один финансовый результат, а в другой — иной, то при закрытии периода следует уделить внимание ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. В нашей статье рассмотрим случаи с возникновением расхождений по убытку в БУ и НУ.

Как применять ПБУ 18/02 при получении убытка в бухгалтерском и налоговом учете, разъяснили эксперты КонсультантПлюс:

Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Об обязанности применения ПБУ 18/02 читайте в статье «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?».

Согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право перенести убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущее, то есть уменьшить базу по НП на сумму этих убытков в последующих периодах полностью или по частям.

Подробнее о налоговом убытке читайте здесь.

Поэтому даже если в текущем периоде финансовые результаты по БУ и НУ равны, то в последующих периодах при прочих равных данных бухгалтерская и налоговая прибыль будут различаться, таким образом, возникнет вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Отметим, что правило переноса убытка работает только для налогового периода (года), к убытку за отчетный период оно не применяется.

Рассмотрим 3 случая возникновения убытков и связанных с ними проводок.

Одинаковый убыток в БУ и НУ

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 после того, как бухгалтер определит финансовый результат по данным БУ, он должен подсчитать и отразить в учете условный доход или расход по НП. Это необходимо сделать, потому что налоговый убыток за отчетный период обнуляется (п. 8 ст. 274 НК РФ), а финансовый результат по БУ остается неизменным. Сумма вычисляется путем умножения бухгалтерского убытка на ставку НП и отражается проводкой:

  • Дт 68 Кт 99 — на сумму условного дохода по налогу на прибыль.
Обязательно почитайте!  Что изменится в законе об онлайн-кассах с 2020 года в России

Далее при убытке должен быть отражен отложенный налоговый актив (ОНА) на ту же сумму:

  • Дт 09 Кт 68 — ОНА.

Таким образом, если в НУ и БУ зафиксирован убыток, то по счету 68, субсчету «НП» будет нулевое сальдо, а в декларации к уплате также будет отражен 0. При этом возникшую разницу между 0 по НУ и суммой убытка по БУ следует отразить в бухучете (сформировать ОНА).

О правилах учета ОНА читайте в статье «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль».

Убыток в НУ, прибыль в БУ

Если в НУ образовался убыток, а в БУ прибыль, то в НУ расходы были больше или доходы меньше, а значит, в текущем периоде должны быть отражены отложенные налоговые обязательства (ОНО) при налогооблагаемых временных разницах или постоянные налоговые доходы (ПНД) при постоянных разницах. При закрытии периода бухгалтер отражает условный расход по НП, который компенсируется сделанными ранее проводками по ОНО или ПНД, тем самым приводя текущий НП к 0.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

В ООО «Калейдоскоп» прибыль по БУ равна 250 тыс. руб., убыток по НУ — 500 тыс. руб. Разница возникла в связи со списанием «Калейдоскопом» амортизационной премии по новому основному средству — 350 тыс. руб. (ОНО). Также ООО «Калейдоскоп» получило безвозмездно оборудование от учредителя — физлица, которое имеет долю в уставном капитале, равную 70%. Стоимость оборудования составила 400 тыс. руб. В БУ это поступление отражено как прочие доходы, в НУ оно не признается облагаемым доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухучете ООО «Калейдоскоп» сделаны проводки:

Дт

Кт

Сумма, тыс. руб.

Описание

68 77 70 (350 × 20%) Показано ОНО по амортизационной премии
68 99 80 (400 × 20%) Показан ПНД по безвозмездно полученному оборудованию
90.9 (91.9) 99 250 Определена прибыль по данным БУ
99 68 50 (250 × 20%) Определен условный расход по НП
09 68 100 (500 × 20%) Определен ОНА по налоговому убытку

На счете 68 в конце периода образуется нулевое сальдо, что соответствует значению НП по данным НУ, ведь там получился убыток. Соответственно, налог равен 0.

О том, должен ли волноваться бухгалтер, ожидая проверок налоговиков, если в налоговой декларации показан убыток, читайте в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?».

Следующая ситуация предполагает, что в БУ расходы были больше или доходы меньше, чем в НУ, поэтому убыток на этот раз образовался в БУ, а прибыль — в НУ.

Убыток в БУ, прибыль в НУ

В данной ситуации в текущем периоде имели место вычитаемые временные разницы, которые привели к отражению ОНА, и/или постоянные разницы, вследствие которых было показано постоянный налоговый расход (ПНР). Рассмотрим пример.

Пример

В ООО «Карусель» прибыль по НУ равняется 150 тыс. руб., убыток по БУ — 300 тыс. руб. Ранее организация признала ОНА по перенесенному на будущее убытку; сумма перенесенного убытка равна 400 тыс. руб. В текущем налоговом периоде ООО «Карусель» может погасить часть убытка в размере 150 тыс. руб. за счет полученной в НУ прибыли. Кроме того, в текущем году в учете ООО «Карусель» возникла временная разница в связи с превышением сумм амортизации по БУ сумм амортизации по НУ на 450 тыс. руб. В бухучете ООО «Карусель» сделаны проводки:

Дт

Кт

Сумма, тыс. руб.

Описание

09 68 90 (450 × 0,2) Показан ОНА на разницу по суммам амортизации
68 09 30 (150 × 0,2) Списан ОНА по погашенному убытку
99 90.9 (91.9) 300 Определен убыток по данным БУ
68 99 60 (300 × 20%) Определен условный доход по НП

Таким образом, оборот по дебету счета 68 равен 90 тыс. руб. и по кредиту — 90 тыс. руб., то есть текущий НП равен 0 руб. По данным декларации по НП сумма налога за год также равна 0, так как налоговая прибыль была обнулена за счет погашения убытка прошлых лет.

Отражение убытка в бухотчетности

В декларации убытки за прошедшие годы подтверждаются согласно положениям ст. 315 НК. Калькулируется налог с возрастающим итогом – с начала отчетного года за все периоды подачи бумаг и уплаты налогов. Далее нужно внести пометки в Приложение №4 второго листа декларации:

  • В строке 140 указывают полученную величину налога на прибыль, который подлежит к оплате, но может быть уменьшен на размер убытка (полностью или частично)
  • В строке 010 фиксируется оставшаяся часть убытка, которую не получилось перенести в последующие временные интервалы, и он выпал на старт последующего периоды уплаты налога

Непереносимый убыток формируется в течение предыдущих 10 лет.

Сумма из строки 010 дополнительно записывается в строках 040-130 – делается соответствующая запись исходя из года, в котором образовалась определенная часть убытка. Цифра же, указанная в строке 140, дублируется со значением в строке 100 второго листа.

Размер убытка, на который снизят массив налога, записывается в строке 150. В текущем периоде оплаты оно не должно превышать значения в строке 140. Оно также переносится в строку 110.

Если при просмотре БУ и НУ выявили прибыль, и в обеих отчетностях цифры равны, тогда рассчитать и отразить размер налоговой нагрузки в учетных документах не составит проблем. Если же финансовые результаты в них расходятся, тогда нужно применять ПБУ 18/02. Такое может произойти и в последующем, вследствие чего появляется вычитаемая разница в налоговом и отчетном периодах.

Итак, когда в БУ или НУ появляется убыток, для его отражения нужно воспользоваться ПБУ 18/02. Данное положение регламентирует учет постоянных и временных разниц, фиксирующих разные итоги деятельности, отражаемых в отчетности. Используемые проводки определяются исходя из срока обнаружения ошибки за прошедшие годы и того, по какому из видов деятельности он образовался – по основным или косвенным. Плюс потребуется ввести соответствующие значения в налоговую декларацию.

Сроки переноса убытков

Временные рамки переноса убытков на будущее определены абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ, в соответствии с которым срок не может быть больше 10 лет, идущих за налоговым периодом, когда был получен этот убыток. Иначе говоря, налогоплательщик вправе использовать полученную отрицательную разницу лишь в этот промежуток. Если на прибыль выйти так и не удастся, то с 11-го года воспользоваться этим правом уже будет нельзя, и убыток останется непогашенным.

Впрочем, данное ограничение неприменимо в отношении следующих лиц:

  • Организаций, имеющих лицензии на эксплуатацию участка недр, если в границах этого участка есть новое месторождение углеводородов либо здесь планируется вести поиск такого месторождения.
  • Операторов, обслуживающих новое морское месторождение углеводородов.

Перенос убытков на будущее можно начинать в первом же отчетном периоде, не дожидаясь окончания налогового периода. Главное, как отмечено в п. 1 ст. 283 НК РФ, чтобы в этом периоде была получена прибыль.

При этом Налоговый кодекс в п. 2 ст. 283 допускает, что перенос убытков на будущее можно осуществить в полном объеме. Однако есть и существенное ограничение. Дело в том, что такое действие можно совершить лишь в пределах суммы налогооблагаемой прибыли, поскольку, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, налоговая база признается равной нулю, если возникает отрицательная разница между доходом и расходом. То есть перенести на текущий период можно лишь ту часть убытка, которая не больше налогооблагаемой прибыли.

Вид и сроки хранения документов о подтверждении убытка прошлых лет

Организация, признающая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Налоговый кодекс не конкретизирует состав таких документов.

Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты оказанных услуг, счета, ведомости, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.).

Такого же мнения придерживается Минфин России (Письма от 25.05.2012№ 03-03-06/1/278и от 23.04.2009№ 03-03-06/1/276).

При этом стоит уточнить, что это не карточки учета, оборотно-сальдовые ведомости или налоговые регистры, а именно первичные документы подтверждающие сумму убытка.

Хранение документации о подтверждении убытков прошлых лет должно быть постоянным, пока списывается убыток в уменьшение налоговой базы и до полного его списания.

В противном случае не исключены спорные моменты с налоговыми органами.

Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен п. 1 ст. 23 НК РФ и составляет четыре года. То есть в течение четырех лет налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы, расходы, уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поэтому, и после полного погашения суммы убытка, документы, подтверждающие этот факт, должны храниться еще четыре года.

Такие требования прописаны в письме Минфина России от 25.05.2012№ 03-03-06/1/278.

Таким образом, первичные документы, подтверждающие сумму убытка, надо хранить в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан (пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ).

Это надо делать и тогда, когда правильность расчета суммы убытка была подтверждена выездной налоговой проверкой (Письмо Минфина от 25.05.2012№ 03-03-06/1/278).

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет как не подтвержденные документально в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период.

Такое решение изложено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29 марта 2011 г. по делу № А49-4451/2010, в котором также сказано, что, если при проведении выездной налоговой проверки налоговики не истребовали документы первичного учета в подтверждение убытков прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, налогоплательщик в ходе такой проверки должен был самостоятельно представить документы, подтверждающие размер убытков прошлых лет.

Таким образом, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, компании целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков

О возможности переноса убытков при переходе на ­УСНО и обратно

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на ­УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий ­УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с ­УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03‑03‑06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на ­УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на ­УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

Итоги

Если в бухгалтерском или налоговом учете образовался убыток, необходимо помнить, что в этом случае не обойтись без применения ПБУ 18/02. Это положение регулирует учет постоянных и временных разниц, которые приводят к различным финансовым результатам в БУ и НУ. Кроме того, в ПБУ 18/02 установлено, что переносимый на будущее убыток, полученный в НУ, также является временной разницей.

Источники
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/456466/
  • https://www.buhgalteria.ru/article/ogranichenie-na-perenos-ubytkov-po-pribyli-prodlili
  • https://www.audit-it.ru/articles/account/tax/a35/898574.html
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/457693/
  • https://www.buhgalteria.ru/article/chto-delat-s-ubytkom-v-godovoy-otchetnosti
  • https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/otrazhenie_ubytka_v_buhgalterskom_uchete_provodki/
  • https://BuhSpravka46.ru/buhgalterskie-provodki/ubyitki-proshlyih-let-provodki-v-buhgalterskom-uchete.html
  • https://PravoDeneg.net/buhuchet/uchet/ubytki-proshlyh-let-vse-provodki.html
  • https://saldovka.com/provodki/drugoe/otrazhenie-ubyitka.html
  • https://firmmaker.ru/stat/nalogovye/perenos-ubytka-proshlykh-let-pri-osno
  • https://nalog-nalog.ru/nalog_na_pribyl/ubytok_po_nalogu_na_pribyl/kak_i_na_kakoj_srok_mozhno_osuwestvit_perenos_ubytkov_na_buduwee/

[свернуть]

Ссылка на основную публикацию