Эффективная ставка процента МСФО и амортизированная стоимость

Амортизация ОС

По сути, амортизация выражается как поэтапное перенесение затрат, выделенных на приобретение ОС (основных средств), на издержки (себестоимость) выпущенной продукции. Амортизация предустанавливается пп.17-25 ПБУ 6/01, одобренного Приказом Минфина РФ.

Амортизируемая стоимость – это цена закупки объекта с учетом всех издержек за вычетом ликвидационной стоимости – суммы, которую можно получить при ликвидации актива. На практике ликвидационная стоимость зачастую невелика, поэтому чаще всего ею можно пренебречь.

Остаточная стоимость вычисляется как первоначальная покупная стоимость приобретения объекта минус рассчитанная амортизация. Амортизированная восстановительная стоимость — это уже набранная сумма амортизации.

Зачислять амортизацию могут следующие юридические лица:

• сама организация – по имуществу, являющемуся ее собственностью;
• арендатор – по арендуемым согласно договору объектам ОС;
• арендодатель – по отданной в аренду недвижимости;
• лизингополучатель или лизингодатель – по объектам ОС, передаваемым по соглашению финансовой аренды (согласно условиям договора).

Ниже будет рассмотрен порядок начисления и дана расшифровка таких понятий, как остаточная, восстановительная и амортизированная стоимость. МСФО, ПБУ и другие стандарты и положения не противоречат приведенному далее материалу.

Основные средства, подлежащие амортизации

В состав основных средств, подлежащих амортизации, входят здания, сооружения, орудия труда и прочие объекты, предъявленные в материальной форме, чей срок службы на момент проведения операции свыше одного года.

В состав основных средств входят, в том числе, и ресурсы природопользования (например, вода, недра) и земельные наделы. Однако в балансе они всегда учитываются отдельно по их покупной стоимости. Связано это с тем, что свойства природных объектов практически не изменяются по истечении времени. Исключение могут составлять природные участки, где происходит добыча полезных ископаемых. В таких случаях недра истощаются, поэтому подсчеты проводятся в несколько иной форме.

Амортизация не может начисляться ОС некоммерческих организаций. Для рассматриваемого имущества изнашивание списывается по счету №010, который применяется для исчисления износа основных средств. Если ОС является помещением жилого назначения (общежитием, жилым домом и т. д.), оно также не списывается через учет по амортизированной стоимости. Исключения составляют лишь объекты, которые числятся в бухгалтерском балансе на счете 03 и приносят доходы.

Амортизационным отчислениям подлежит имущественный объект, который попадает под любое из нижеперечисленных условий:

• является собственностью организации;
• состоит в оперативном управлении;
• выступает объектом аренды.

Законодательством разрешается не начислять амортизацию и списывать затраты сразу после покупки ОС, если:

• амортизируемая стоимость основных средств – не более 40 000 рублей;
• ОС представляет собой брошюру, книгу или другое печатное издание (цена при этом не играет роли).

Критерии отнесения к основным средствам

В ФСБУ в части критериев законодатели добавили наличие материально-вещественной формы, ранее в ПБУ такого критерия не было.

В качестве одного из критериев добавили, что основным средством считается также актив, предназначенный для предоставления в аренду. Ранее активы для предоставления в пользование ПБУ 6 относил к доходным вложениям в материальные ценности. В новом ФСБУ указано, что предметы договоров аренды должны учитываться в соответствии с ФСБУ 25/2021 «Бухгалтерский учет аренды) (п.8 ФСБУ 6/2021).

Законодатель убрал критерий, который предусматривал, что для признания объектом основных средств актив не должен быть предназначен для продажи. Обратите внимание, ФСБУ не распространяется на такой вид актива, как «долгосрочные активы к продаже». Данный вид актива вводится в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» с 1 января 2021 года. Долгосрочные активы к продаже – это объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое) (п. 10.1 ПБУ 16/02).

Таблица 1. Критерии отнесения к основным средствам

ПБУ 6/01, пункт 4

ФСБУ 6/2021, пункт 4

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками: имеет материально-вещественную форму; предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана; предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев; способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана)

Лимит по стоимости для основных средств

Из ФСБУ 6/2021 убрали лимит по стоимости отнесения к основным средствам в 40 000 рублей. Теперь это ограничение по стоимости компания устанавливает самостоятельно в учетной политике и дополнительно раскрывает информацию в бухгалтерской отчетности.

Основные средства, стоимость которых менее установленного лимита, должны будут единовременно списываться в расходы, в ПБУ 6/01 основные средства менее установленного лимита в 40 000 рублей должны отражаться в качестве материально-производственных запасов.

Таблица 2. Лимит по стоимости для основных средст

ПБУ 6/01, абзац 4, пункт 5

ФСБУ 6/2021, пункт 6

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением

Организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов

Период эксплуатации ОС

Для вычисления срока полезного использования (СПИ) имущественного объекта принимаются к сведению следующие параметры:

• график работы и число смен;
• влияние окружающей агрессивной среды;
• срок эксплуатации, приведенный в сопроводительной документации к ОС;
• дополнительные ограничения на применение (договорные, нормативные, правовые и др.).

Каждая компания независимо устанавливает СПИ согласно документу ПБУ 6/97 от 1.01.1998 года. Большинство компаний предпочитает применять налоговую Классификацию ОС, подразделяемых на различные амортизационные группы. Эта возможность была предусмотрена специальным Постановлением Правительства РФ №1, назначенным 1 января 2002 года.

Способы определения СПИ, согласно п.7 в ПБУ 1/2008, в непременном порядке фиксируются в учетной политике учреждения. Предустановленный срок применения в пересмотре не нуждается, не считая тех моментов, когда в организации проводятся ремонтные работы над ОС, повышающие предыдущие показатели объекта. Это могут быть, например, модернизация, реконструкция и прочие восстановительные действия.

Но в данной ситуации стоит обратить особое внимание на то обстоятельство, что каждое учреждение имеет предусмотренное законом право на независимое принятие решения о пересмотре СПИ реконструированного объекта и о том, нуждается ли срок службы в изменении или нет.

Срок полезного использования

В новый ФСБУ в качестве критерия для определения срока использования основных средств было добавлено такое определение, как моральное устаревание, планы по замене ОС (включающие модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение), а также ограничения, которые накладываются договорными отношениями и намерениями руководства.

Таблица 3. Срок полезного использования

ПБУ 6/01, пункт 20

ФСБУ 6/2021, пункт 10

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из: ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации; ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов; ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств; планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения

Методы вычисления амортизации

В настоящее время на практике в бухгалтерском учете используют несколько способов подсчета амортизации, опирающихся на п.18 из ПБУ 6/01. При применении любого из них в первую очередь подсчитывается амортизируемая стоимость – это необходимое условие для проведения дальнейших расчетов.

Если для эксплуатируемого объекта уже был назначен метод амортизации, то он не может меняться за все время его эксплуатации. Также зачастую в балансе все основные средства объединяются в однотипные группы по виду (например, транспорт, сооружения и пр.). При этом, для упрощения рассчетов, для всех средств, входящих в состав такой группы, применяется один и тот же метод вычисления амортизации.

Однако необходимо отметить, что принцип создания однородных групп никоим образом не прописан в официальных документах. Но опытные бухгалтеры рекомендуют создавать группы имущественных объектов, учитывая их основное предназначение. При этом можно следовать Методическим указаниям №91н, где есть примеры таких групп объектов, как транспорт, здания и др. Положение об объединении различных ОС в группы должно быть занесено в учетную политику учреждения.

Все изменения в организационных документах бухучета должны вступать в действие с первого января года, следующего за годом принятия утвержденного приказа. Данное правило распространяется, в частности, и на те изменения, которым будет подвержен расчет амортизированной стоимости.

Компания, не принимая во внимание выбранный метод зачисления амортизации, должна заранее рассчитывать сумму списания амортизируемых отчислений за год. Исключение составляет расчет отчислений соразмерно объему, где амортизацию приходится подсчитывать каждый месяц по заранее установленной формуле.

Расчет амортизированной стоимости финансового инструмента в примерах

На экзамене Дипифр задания на расчет амортизированной стоимости финансовых инструментов появляются регулярно. Цель – рассчитать сальдо финансового инструмента на конец периода для отражения в ОФП и сумму финансовых расходов/доходов для отражения в ОСД.

Самый простой пример финансового инструмента не предполагает выплат в течение года, а только начисление процентов. Это аналогично тому, что вы положили деньги в банк и собираетесь снять всю накопленную сумму в конце срока вклада.

Пример 1. Начисление процентов без ежегодного погашения долга

1 января 2015 года компания Дельта выпустила облигации и выручила за них 20 млн. долларов. Эффективная процентная ставка по облигациям составляет 8% годовых. Каким образом надо отразить данный финансовый инструмент в финансовой отчетности компании Дельта на 31 декабря 2015 года?

Компания Дельта выпустила облигации, значит, продала долговые финансовые обязательства и получила за них денежные средства:

1 января 2015: Дт Денежные средства Кт Финансовые обязательства — 20,000

На экзамене Дипифр обычно используются такие размерности: 20 млн = 20,000, т.е. три последних нуля не пишутся. В течение 2015 года должны начисляться проценты за пользование денежными средствами. На Дипифр для простоты вычислений проценты начисляются за год в конце годового периода. Согласно МСФО нужно использовать метод эффективной ставки процента, то есть применить эту ставку к остатку задолженности. Это приведет к увеличению финансового обязательства.

31 декабря 2015: Дт Финансовые расходы Кт Финансовое обязательство — 1,600 (=20,000*8%)

Таким образом, на 31 декабря 2015 года финансовое обязательство составит 20,000+1,600=21,600

Проще всего решать такие задания с помощью таблицы:

Входящее сальдо	Эффективная ставка 8%	Ежегодная выплата	Исходящее сальдо
(а)	(б)=(а)*%	(в)	(г)
20,000	1,600	0	21,600
21,600	1,728	0	23,328

Сумма начисленных процентов находится произведением входящего сальдо на эффективную ставку процента: 20,000*8% = 1,600

Таким образом, на 31 декабря 2015 года можно сделать выписки из отчетности:

• ОФП: Финансовое обязательство — 21,600
• ОСД: Финансовые расходы — (1,600)

Вторая строка таблицы будет отвечать второму году, то есть 2016. Но в задании требовалось отразить в отчетности только данные по состоянию на 31 декабря 2015. В большинстве случаев на экзамене Дипифр требуется рассчитать величину финансового инструмента за один год, поэтому нужна только одна строка таблицы. Вторая строка здесь приведена для иллюстрации.

Обычно на экзамене встречается более сложный пример, когда имеет место частичное погашение обязательства, как правило, в конце года. Это как если бы вы к Новому году снимали бы часть денег со вклада, тем самым уменьшая свой доход в будущем году.

Пример 2. Начисление процентов и ежегодное частичное погашение долга

1 января 2015 года компания Дельта выпустила облигации и выручила за них 20 млн. долларов. Ежегодно в конце периода выплачивается купон по облигациям в сумме 1,2 млн долларов. Эффективная процентная ставка по облигациям составляет 8% годовых. Каким образом надо отразить данный финансовый инструмент в финансовой отчетности компании Дельта на 31 декабря 2015 года?

Начало будет аналогично примеру 1.

• 01 января 2015: Дт Денежные средства Кт Финансовые обязательства — 20,000
• 31 декабря 2015: Дт Финансовые расходы Кт Финансовое обязательство — 1,600 (=20,000*8%)

Выплата купона по облигациям означает частичное погашение долгового финансового обязательства. Оно было сделано в конце года:

31 декабря 2015: Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства — 1,200

Сумму погашения надо вычесть из сальдо финансового обязательства после начисления процентов за 2015 год. Поэтому сумма 1,200 в третьем столбце таблицы стоит в скобках (отрицательная).

Входящее сальдо	Проценты по ставке 8%	Ежегодная выплата	Исходящее сальдо
(а)	(б)=(а)*%	(в)	(г)
20,000	1,600	(1,200)	20,400
20,400	1,632	(1,200)	20,832

Таким образом, на 31 декабря 2015 года финансовое обязательство составит 20,000+1,600 — 1,200 = 20,400

Таким образом, на 31 декабря 2015 года можно сделать выписки из отчетности:

• ОФП: Финансовое обязательство — 20,400
• ОСД: Финансовые расходы — (1,600)

Вторая строка в таблице для 2016 года приведена для иллюстрации принципа заполнения таблицы. Сумма начисленных процентов за второй год считается от остатка задолженности на 31 декабря 2015 года: 1,632 = 20,400*8%.

Реальные экзаменационные задачи более сложные. Во-первых, потому что необходимые для расчета цифры часто необходимо предварительно рассчитать, а во-вторых, потому что экзаменатор включает в задание много излишней информации с целью запутать сдающих. Но суть одна: для расчета амортизированной стоимости финансового инструмента надо найти в задании сумму 1) входящего сальдо, 2) эффективную ставку процента и 3) сумму ежегодной выплаты.

1) Величина входящего сальдо – на нее и будет начисляться процент (в жизни – это величина вашего депозита в банке). Первая колонка в таблице. Эта сумма может называться в зависимости от условия: «чистая выручка от эмиссии облигаций», «чистая выручка от эмиссии погашаемых привилегированных акций», «заемные средств» на такую-то сумму. Чистая выручка НЕ равна номинальной стоимости облигаций, поскольку облигации могут выпускаться с премией, дисконтом.

2) Ставка процента, в соответствии с которой растет долг может в условии называться следующим образом: «эффективная», «рыночная», «текущая стоимость заимствований». Это и есть эффективная рыночная ставка. В примере она равна 8% (как правило, она указывается в конце условия). Эта ставка ставится во вторую колонку таблицы.

3) Величина ежегодных выплат – третья колонка в таблице. (Это та сумма, которую вы снимаете с депозита в банке ежегодно, если не снимаете, то она равна нулю). Она либо дается суммой, либо дается словами: «ежегодный процент», «ежегодная выплата», «дивиденд по привилегированным акциям», «купон по облигациям». Если эта сумма дается в процентном виде, то его нужно умножать на номинал облигации.Например, в условии может бытьзаписано: «Ставка купона по облигациям равнялась 6% с выплатой процентов ежегодно в конце года». Это означает, что номинальную стоимость облигации надо умножить на 6% и полученная сумма и будет величиной ежегодного погашения облигации. И да, эта сумма может быть равна нулю, как в первом примере.

После того, как все необходимые величины найдены, нужно построить таблицу по образцу. Как правило, для ответа всегда достаточно одной строки таблицы.

Ставка для конвертируемых инструментов не является эффективной

Хочу обратить внимание на конвертируемые инструменты. В примечании 8 к консолидации в декабре 2013 года Пол Робинс специально провоцировал всех на ошибку, дав две ставки дисконтирования на выбор. Причем одна ставка называлась «эффективной годовой процентной ставкой по данному займу», а другая — «годовая процентная ставка, которую данные инвесторы требуют по неконвертируемому займу». Применять нужно было вторую, ту, которая не является эффективной. Потому что дисконтированные денежные потоки от конвертируемых инструментов не равны чистой выручке от их выпуска. Покупатели конвертируемых облигаций готовы платить за них чуть больше, чем за обычные облигации из-за наличия опции конвертации. Часть выручки по таким инструментам относится на долевой компонент.

Примечание 8 — Долгосрочные заимствования
Долгосрочные заимствования «Альфы» включают заем балансовой стоимостью 60 млн. долларов, полученный 1 октября 2012 года. По займу не предусмотрено начисление процентов, но сумма в 75.6 млн. долларов подлежит выплате 30 сентября 2015 года. Эффективная годовая процентная ставка по данному займу для инвесторов составляет 8%. В качестве альтернативы выплаты инвесторы могут 30 сентября 2015 года обменять этот актив в виде займа на обыкновенные акции «Альфы». Годовая процентная ставка, которую данные инвесторы требуют по неконвертируемому займу, составила бы 10%. «Альфа» не начислила каких-либо финансовых расходов в отношении данного займа в году, закончившемся 30 сентября 2013 года. Приведенная стоимость 1 доллара выплачиваемого/получаемого в конце 3 года составляет:
79.4 цента по ставке дисконтирования 8% годовых.
75.1 цента по ставке дисконтирования 10% годовых.

Правильный ответ:

• 75,600*0,751 = 56,776 — долговой компонент
• 60,000 — 56,776 = 3,224 — долевой компонент

Если же взять фактор диконтирования для ставки 8%, то получим 75,600*0,794 = 60,026. Таким образом, эта ставка связывает сумму выручки сегодня 60,000 и дисконтированную стоимость через 3 года 75,600, то есть является эффективной ставкой процента для такого финансового инструмента. 26 — это небольшое несоответствие из-за округления, потому что экзаменатор хотел использовать круглую цифру 8%, а эффективная ставка тут будет равна примерно 8,008%.