Статья 145 НК РФ: освобождение от обязанностей налогоплательщика

Право освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика

Положения статьи 145 действующего НК РФ устанавливают особое право, принадлежащее налогоплательщикам НДС по освобождению от регулярной уплаты указанного налога.

При этом важнейшим аспектом будет выступать тот факт, что данное освобождение от уплаты НДС будет возможным и правомерным только в том случае, если налогоплательщиком будут выполнены все условия, предусмотренные вышеуказанной статьей.

При несоответствии данных налогоплательщика установленным условиям, освобождение от исполнения данного налогового обязательства будет неправомерным.

Воспользоваться законным правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в отношении НДС может как представитель юридического лица, так и физическое лицо, осуществляющее свою трудовую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

Нарушение данного права налогоплательщика ведет к наложению определенной меры обязанности за несоблюдение действующих положений налогового законодательства.

В том случае, если налоговый орган, при отсутствии правомерных причин, отказывает в освобождении от уплаты НДС тому или иному налогоплательщику, последний всегда может обратиться в вышестоящую организацию, либо в судебное учреждение и подать соответствующую жалобу.

Кто может освободиться от уплаты НДС по статье 145 НК РФ

Получить освобождение от НДС могут как организации, так и индивидуальные предприниматели (ИП). Главное, чтобы выполнялось следующее условие: сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг (без НДС) за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать 2 млн. руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Заметим, что эти три месяца – не обязательно квартал. Это могут быть любые три идущих подряд месяца – например, февраль–март–апрель, август–сентябрь–ноябрь и т.д.

Не вправе получить освобождение от НДС (п. 2 ст. 145 НК РФ):

• лица, реализующие подакцизные товары;
• организации, имеющие освобождение от НДС как участники проекта «Сколково».

Не могут претендовать на освобождение также вновь созданные организации и вновь зарегистрированные ИП в течение первых трех месяцев работы. У них еще нет нужной трехмесячной выручки.

С 01.01.2019 фирмы и ИП на ЕСХН платят НДС в бюджет. Они также получают и право на освобождение от уплаты налога по статье 145 НК РФ. Однако и условия освобождения, и форма уведомления об освобождении для таких плательщиков свои. О них чиновники упомянули вскользь, и мы тоже на них останавливаться не будем.

Статья 145 НК РФ. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Комментарий к статье 145 НК РФ:

Кто освобожден от уплаты НДС по ст. 149 НК РФ

Освобождение от НДС по ст. 149 НК РФ применяется не по деятельности организации или ИП в целом, а в отношении отдельных операций. Указанная статья содержит полный и закрытый перечень таких операций. Например, к ним относятся:

• реализация некоторых отечественных и зарубежных медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• реализация медицинских услуг (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ)
• банковские операции (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ);
• операции займа, включая проценты (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) и др.

Помимо собственно перечня необлагаемых операций ст. 149 НК РФ содержит также условия применения данного освобождения от НДС для некоторых из них, например наличие лицензии или комплекта необходимых подтверждающих документов.

Подчеркнем, что специальным образом получать данное освобождение от НДС или уведомлять о его применении налоговиков не нужно. Достаточно, чтобы соблюдались установленные ст. 149 НК РФ условия.

По операциям, указанным в п. 3 ст. 149 НК РФ, кодексом предусмотрена возможность отказа от применения освобождения от НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ). Такой отказ может быть выгоден, так как позволит плательщику применять вычеты НДС и не вести раздельный учет. Чтобы этой возможностью воспользоваться, не позднее первого числа налогового периода, с которого вы намерены отказаться от освобождения от НДС или приостановить его, в ИФНС нужно подать соответствующее заявление.

Отказаться от освобождения от НДС можно в отношении:

• всех операций из п. 3 ст. 149 НК РФ;
• отдельных операций из п. 3 ст. 149 НК РФ;
• одной из операций п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отказ возможен на срок не менее 1 года (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Кто не может воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ?

Не имеют права на освобождение:

1. Фирмы и ИП, реализующие подакцизные товары.
2. Организации, имеющие статус участников проекта «Сколково», т. е. освобожденные от уплаты НДС по ст. 145.1 НК РФ.

В чем заключаются плюсы и минусы освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ?

У освобождения от обязанности платить НДС пост. 145 НК РФ есть свои положительные и отрицательные стороны.

Плюсы заключаются в том, что:

• освобождение дается на длительный срок (1 год) и может продлеваться;
• НДС начислять и уплачивать не нужно (за исключением некоторых операций);
• не надо сдавать декларацию по НДС (за исключением некоторых ситуаций) и вести книгу покупок (письма ФНС РФ от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@, от 04.04.2014 № ГД-4-3/6138).

Отрицательные моменты:

1. НДС, выделенный в документах поставщиков, придется включать в стоимость оприходованных товаров (работ, услуг) согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом по ТМЦ, приобретенным до освобождения и не использованным до начала его применения, а также по ОС, самортизированным неполностью, НДС нужно будет восстановить и перечислить в бюджет.
2. Сохранится обязанность ведения книги продаж и оформления счетов-фактур на реализацию (п. 5 ст. 168 НК РФ). Особенностью счетов-фактур будет проставление в графах, предназначенных для ставки и суммы НДС, записи: «Без НДС» (подп. «ж» и «з» п. 2 раздела 2 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При этом на реализацию подакцизных товаров счета-фактуры будут выставляться в обычном порядке с начислением и выделением суммы НДС. Кроме того, с выделением НДС придется составлять счета-фактуры налогового агента.
3. Обязанность начисления и уплаты НДС, подачи декларации сохранится для ситуаций продажи подакцизных товаров, исполнения обязанностей налогового агента и выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС по товарам, продаваемым без акциза. Кроме того, нужно будет платить НДС при импорте товаров.

Как получить освобождение от уплаты НДС в 2020-2021 годах

Начать применять освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ можно с первого числа любого месяца в течение календарного года. О применении освобождения при этом необходимо проинформировать свою ИФНС в срок не позднее 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Форма сообщения — уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Формы утверждены отдельно для плательщиков ЕСХН и для всех остальных (приказ Минфина от 26.12.2018 № 286н). Скачать бланк для сельхозпроизводителей можно здесь. Общую форму уведомления ищите тут.

Вместе с уведомлением нужно представить (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ):

• выписку из бухгалтерского баланса (для юрлиц);
• выписку из книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);
• выписку из книги продаж.

Выписки оформляются в произвольной форме, но так, чтобы инспекция четко видела размер выручки за 3 предыдущих месяца.

Как определить сумму выручки, при которой применима статья 145 НК РФ?

Сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ (не более 2 млн руб. без учета НДС за 3 следующих подряд календарных месяца) фирмы определяют по данным бухгалтерского учета (постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). ИП используют данные книги учета доходов и расходов. При этом в сумму выручки не включают:

1. Выручку по операциям, освобожденным от НДС, не облагаемым НДС и совершенным вне территории РФ (письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@). В том числе не учитывают доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, если фирма или ИП совмещают с ним режим ОСНО, по которому намереваются получить освобождение от НДС (письмо МФ РФ от 26.03.2007 № 03-07-11/72).
2. Авансы, поступившие от покупателей (письмо УФНС РФ по Москве от 23.04.2010 № 16-15/43541, постановление ФАС СЗО от 20.04.2012 № А26-4179/2011).

Какие документы необходимо предоставить

Для того, чтобы получить освобождение, налогоплательщики должны представить: уведомление об использовании права на освобождение</span>; выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписку из книги продаж; выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели). Организации и ИП, применявшие УСН, представляют книгу доходов и расходов по УСН, а ИП, применявшие ЕСХН, книгу доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.

В Налоговом кодексе не конкретизировано, что же из себя представляет выписка из бухгалтерского баланса. Некоторые налоговые инспекторы требуют Отчет о финансовых результатах, однако этот отчет не дает представления о выручке за последние три месяца. Поэтому рекомендуется представлять выписку в свободной форме, где просто указывать размер выручки по данным бухгалтерского учета с такой-то по такой-то период. Подобную же выписку можно делать из книг доходов и расходов поскольку эти книги предусматривают ведение учета кассовым методом и в графах «доходы» указываются в том числе и полученные авансовые платежи.

Чтобы получить право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, документы и уведомление надо представить не позднее 20 числа месяца, начиная с которого будет применяться освобождение. Несмотря на установленный кодексом срок подачи документов, много лет велись споры о том, имеет ли право получить освобождение налогоплательщик, пропустивший срок подачи документов. Точку в спорах поставил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В этом Постановлении судьи указали, что «…лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов». С этим пришлось согласиться и Минфину. Таким образом, организации и ИП получили возможность подавать уведомление и документы «задним» числом.

Можно ли применять освобождение, если нарушен срок подачи уведомления?

Применение освобождения по ст. 145 НК РФ является правом налогоплательщика и имеет заявительный характер. Текст ст. 145 НК РФ устанавливает срок направления сообщения об этом в ИФНС: это нужно сделать до 20-го числа месяца, в котором фактически начато применение освобождения.

В настоящее время (после выхода постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2015 № 33) считается, что нарушение срока представления уведомления само по себе не может служить достаточным основанием для отказа налогоплательщику в освобождении от НДС. Что немаловажно, с этим согласна ФНС.

Этим могут воспользоваться в том числе те налогоплательщики, которые по каким-либо причинам ошибочно не уплачивали НДС. Например, когда они:

• неверно применяли освобождение от налогообложения по ст. 149 НК РФ;
• или продолжали работать без НДС после утраты права на применение УСН, ЕНВД или ПСН.

Если при этом они вправе были воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ, то есть смысл направить в ИФНС (пусть и с опозданием) уведомление об освобождении. Это даст им возможность получить законное основание не начислять и не уплачивать НДС за период ошибочной его неуплаты и, соответственно, не представлять декларацию по НДС, не платить пени, не подвергаться санкциям.

Направить такое уведомление можно даже в ходе налоговой проверки (письмо МФ РФ от 08.07.2015 № 03-07-14/39360). Важно помнить, что к направляемому с опозданием уведомлению, так же как и к представляемому в срок, необходимо приложить комплект документов, подтверждающих право налогоплательщика на освобождение.

Обязанности освобожденного от уплаты НДС

Налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС:

• не освобождается от выставления счета-фактуры покупателю. В счетах-фактурах НДС не выделяет, а делает надпись: «Без НДС» (п. 5 ст. 168 НК РФ);
• должен вести книгу продаж (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ);
• не имеет права на вычет НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, подп. 3 п. 1 ст. 170 НК РФ);
• включает «входной» НДС в стоимость товаров, работ, услуг (подп. 3 п. 1 ст. 170 НК РФ).

В то же время освобожденный от обязанностей НДС не обязан:

• исчислять и уплачивать НДС, кроме случаев, когда он выставляет счет-фактуру с выделенным налогом (п. 5 ст. 173 НК РФ);
• сдавать декларацию по НДС (письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@);
• вести книгу покупок (письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).

Еще нельзя забывать о том, что при получении освобождения от НДС вы обязаны восстановить принятый в общем порядке к вычету НДС со стоимости товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, которые будут использоваться в период освобождения.

Период освобождения

Начав использовать освобождение от НДС по статье 145 НК РФ, вы не сможете отказаться от него в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Когда этот период истечет, вы должны подать в инспекцию:

• документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения ваша выручка за каждые три последовательных календарных месяца не превышала 2 млн. руб.;
• уведомление о продлении освобождения от НДС на последующие 12 календарных месяцев или об отказе от него.

В то же время в некоторых обстоятельствах право на освобождение от НДС можно утратить (п. 5 ст. 145 НК РФ):

• если выручка за какие-либо три месяца превысит 2 млн. руб.;
• если вы продадите подакцизный товар.

Право не платить НДС утрачивается с 1-го числа того месяца, в котором произошло превышение выручки или началась реализация подакцизных товаров (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Документы, подтверждающие право на освобождение

Налоговое законодательство РФ устанавливает определенных список документов, после представления которых право на освобождение от уплаты НДС того или иного налогоплательщика может быть подтверждено и оформлено. Эти бумаги являются обязательными для предъявления.

В случае отсутствия одного, либо нескольких документов, право на освобождение от налоговых обязательств не может быть установлено, либо продлено. Статья 145 НК РФ устанавливает, что подтверждающими документами являются следующие бумаги:

• выписка из документов бухгалтерского баланса за предусмотренный временной период, равный трем предыдущим календарным месяцам;
• выписки из действующей книги учета расходов, а также доходов юридического лица, либо индивидуального предпринимателя, а также сведения из книги продаж, если таковая имеется;
• копии полученных, а также выставленных счетов-фактур.

Если хотя бы одного документа не хватает, налоговая организация имеет полное право на выдачу отказа в освобождении от налоговых обязательств конкретному налогоплательщику. Тот же список будет действителен и в том случае, если освобождение ранее уже было оформлено, но теперь налогоплательщику необходимо продлить срок его действия.

Сроки предоставления документов на освобождение

Следует все-таки учитывать, что есть общая норма: о применении освобождения от НДС нужно проинформировать свою ИФНС в срок не позднее 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). Если нарушен этот срок, инспекция будет стараться отказать вам в применении освобождения.

Но последствия нарушения этого срока закон не определят. Поэтому просрочка не может служить причиной для отказа в освобождении от НДС и доначисления налога. Ничего не поделаешь: такова позиция, изложенная в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Более того, поскольку освобождение от НДС носит не разрешительный, а уведомительный характер, то и никакого решения от инспекции на этот счет не требуется (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 № А65-1347/08).

Итак, чтобы на законных основаниях не платить НДС, нужно соблюсти определенные условия и совершить необходимые действия. Тем не менее, прежде чем переходить на освобождение, определите, будет ли оно выгодно именно вам.

Работа без НДС кажется на первый взгляд более выгодной для фирмы, чем с НДС. Ведь НДС платить не надо, вести налоговые регистры и составлять отчетность – тоже. НДС также требует повышенной ответственности к документам, увеличивает нагрузку на бухгалтера, которому нужно вести дополнительные налоговые и бухгалтерские регистры по учету НДС.

Однако работа с НДС увеличивает привлекательность вашей компании для крупных покупателей, большинство из которых работает на общей системе. А применение налоговых вычетов может сделать стоимость вашего товара ниже, чем у ваших мелких конкурентов.

Как потерять право на освобождение от уплаты НДС

Освобождение дается на 12 календарных месяцев, по истечении которых можно продлить его еще на 12 месяцев, представив документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей. Так же представляется уведомление о продлении права на освобождение (по той же форме, что и при получении освобождения). Если же не планируется применять освобождение в следующие 12 месяцев, подается уведомление об отказе от использования этого права (в свободной форме).

Если организация или ИП не подтвердит документами право использовать освобождение по ст.145 НК РФ, то это право теряется с даты начала применения такого освобождения. При этом придется восстановить сумму налога и уплатить в бюджет за все 12 месяцев применения освобождения. Однако при расчете НДС к уплате можно воспользоваться вычетами, при наличии правильно оформленных счетов-фактур (и других документов) от контрагентов. Хотя Минфин считает, что лица, потерявшие право на освобождение, права на вычеты не имеют.

Налогоплательщики, утратившие право на освобождение

Законодательством РФ установлен определенный круг лиц, которые, по каким-либо причинам, утратили свое законное право на получение освобождения от налоговых обязательств в отношении уплаты НДС.

К таким лицам можно отнести налогоплательщиков, чья деятельность непосредственно связана с подакцизными товарами, и они реализовывались в период трех календарных месяцев, предшествующих моменту обращения заинтересованного лица в налоговый орган. При этом к подакцизной продукции можно отнести: алкогольные товары и табачные изделия, топливо и т.д.

Если такие лица обратятся в соответствующую налоговую организацию, она выдаст им правомерный отказ в удовлетворении представленных требований.

В тех ситуациях, когда организаций осуществляет несколько видов правомерной деятельности, а продажа подакцизных товаров является лишь одним из них, она вправе оформить освобождение в отношении иных видов деятельности.

Второй категорией лиц, которые не имеют право претендовать на освобождение от налоговых обязательств, можно назвать руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей, чья прибыль за определенный налоговый период составила два и более миллиона рублей. Установленный период при этом равен трем календарным месяцам.

Нюансы восстановления

Восстановить налог нужно в последнем квартале перед началом использования освобождения, если освобождение от уплаты налога начинается с первого месяца квартала. Если же вы начали применять освобождение со второго или третьего месяца квартала, то восстановить НДС нужно в этом же квартале (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Одним из условий для принятия «входного» налога к вычету является использование объекта в деятельности, облагаемой НДС (ст. 171, 172 НК РФ). Если же организация получит освобождение от НДС, данное условие не выполняется. Значит, вычеты необходимо восстановить. Налог восстанавливается со стоимости товаров и материалов, оставшихся на балансе организации на дату начала применения освобождения от НДС. Кроме того, восстановить НДС необходимо с остаточной стоимости имеющихся основных средств. При этом остаточная стоимость должна определяться по данным бухгалтерского учета. Это подтверждает и пункт 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Перед тем как вы начнете применять освобождение от НДС, нужно внести записи в книгу продаж на сумму восстановленного налога. Записи делаются на основании счетов-фактур, по которым налог ранее был принят к вычету.

Итоги

Итак, подытожим. Налоговым кодексом РФ предусмотрено 2 вида освобождения от НДС:

1. Освобождение от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ).
2. Освобождение от НДС для отдельных операций (ст. 149 НК РФ).

Первое применяется в отношении всей деятельности хозяйствующего субъекта и требует уведомления налогового органа. Второе распространяется только на конкретные виды операций и применяется без какого-либо оповещения налоговиков. При этом применение каждого из них требует соблюдения определенных условий.